2020-03-05
| 1、前期准备工作.................................................1
1.1 业务承接具备的条件........................................1
1.2 初步了解业务环境..........................................1 1.3 签订业务约定书............................................2 2、项目前期管理情况鉴证.........................................2 2.1 确认应税主体资格..........................................2 2.2 确定应税行为..............................................2 2.3 确定清算条件..............................................2 2.4 确认清算申报期限..........................................3 2.5 确认执行清算鉴证业务的时间条件............................3 2.6 清算单位的认定............................................3 3、收入项目的鉴证...............................................3 3.1 收入鉴证相关办法..........................................3 3.2 收入截止性测试............................................4 3.3 鉴证销售业务的真实性......................................4 3.4 鉴证销售收入的准确性......................................5 3.5 鉴证代收费用的确认情况....................................5 3.6 收入鉴证特殊关注事项......................................6 4、扣除项目鉴证.................................................6 4.1 评价扣除项目相关内部控制..................................6 4.2 评价扣除项目..............................................6 4.3 土地出让金鉴证............................................8 4.4 土地征用及拆迁补偿费鉴证..................................9 4.5 前期工程费、基础设施费鉴证................................9 4.6 建筑安装工程费鉴证........................................9 4.7 公共配套设施费鉴证........................................10 4.8 开发间接费用鉴证..........................................10 4.9 利息支出鉴证..............................................10 4.10 房地产税金支出鉴证........................................11
4.11 加计扣除项目的鉴证........................................11 5、应纳税额项目鉴证..............................................11 6、清算鉴证业务报告..............................................11 一、前期准备工作 1、业务承接具备的条件 （1）胜任能力评估应考虑对客户及其所在行业的熟悉程度，类似业务的鉴证经验，具备执行业务所必需的素质及专业胜任能力，具有执行该业务所必需的时间，能够按期完成业务。 评价事务所的注册税务师、业务助理等执行鉴证业务的人员总量，是否能满足所承担鉴证业务的需求；评价事务所执行鉴证业务人员的业务水平，是否能够与鉴证业务的质量标准相适应。 （2）应按照质量控制执行规范建立内部控制制度并能够有效运行，正常情况下能够保证内部制度不存在重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，为执业质量提供制度保证。 对事务所与鉴证业务相关的内部控制，应按照企业内部控制评价制度的规定，进行自我评价。在内部控制存在重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷时，应考虑提出放弃的建议。 （3）被鉴证人无法提供鉴证材料或其他原因限制鉴证人取得所需的鉴证材料，应考虑是否承接该项业务；对有关业务形成结论时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其执业身份对未鉴证事项发表意见。避免事实不清楚证据不充分的情况下，发表不实的鉴证结论，造成鉴证风险。 应关注调查的独立性保持情况是否受到不应有的干扰，鉴证人员是否有能力评价证据的资格，鉴证人员是否有能力评价证据对鉴证事项的证明力。 （4）鉴证时应充分估计鉴证中存在的风险，是否超出事务所的承担能力。对超出事务所承担能力的风险，应考虑终止鉴证业务。应根据不同期间风险产生的原因、风险不良后果的严重程度等判断是否承接。 2、初步了解业务环境 （1）应与被鉴证人达成以下业务意向：鉴证项目名称、鉴证项目年度、鉴证项目要求、鉴证项目完成、鉴证收费金额、双方法律责任、生效条件。 （2）受托方承揽的鉴证业务具有合理的目的，在鉴证范围、取证条件等方面受到限制时，不允许执意恶性承揽；委托方不能为应付税务机关的申报管理要求，恶性压价不顾纳税风险作为委托条件，或者收买鉴证执业人员出具不适当的报告。 （3）按照委托要求评价和证明纳税申报的真实性、准确性、完整性和合法性，充分披露报告使用人需要的所有重要和重大的纳税申报信息。 （4）了解被鉴证人的纳税法律环境，充分估计实体法和程序法两个方面的法律适用风险，充分考虑涉税鉴证水平、纳税申报管理水平、执法规范程度、政府和公众对税收的认同度等因素，对税法遵从意识的影响。对税收法律环境较差的鉴证业务，应考虑在业务约定书中对双方责任做特殊约定或考虑放弃鉴证业务。调查人员应将了解到的情况进行记录，作为提出建议的依据。 （5）考虑企业所得税汇算清缴情况对土地增值税清算业务的影响。土地增值税清算项目已经取得企业所得税汇算清缴年度报告的，对相应年度的收入、成本费用鉴证可以考虑适当简化程序，并注意与所得税税前扣除的项目开发成本进行分析比对。 3、签订业务约定书 鉴证人应与委托人签订业务约定书。签订业务约定书时，应注意划分鉴证业务和服务业务，正确选择合同的适用类型。使所提供劳务与收费标准相对应，与所承担的责任相对应。业务约定书应按有关备案管理办法的规定，向被鉴证人主管税务机关备案。 二、项目前期管理情况鉴证 （一）确认应税主体资格 房地产开发一般经过立项阶段、前期开发阶段、工程建设阶段、营销阶段。房地产开发过程需要办理有关手续，并取得有关部门颁发的许可证照。同时具备下列条件的房地产开发企业可以确认应税主体资格： 1.形式条件，是指能够提供土地使用权出让协议、付款结算单证、收款收据发票等书面形式证据； 2.实质条件，是指被鉴证单位取得土地使用权的直接支配物权。 （二）确定应税行为 对土地增值税应税范围鉴证时，应取得有关转让行为发生、转让国有土地使用权和取得转让收入等文件资料作为证据，作出判断，发表鉴证意见。 （三）确定清算条件 对清算条件鉴证时，应取得有关商品房建设情况以及销售情况等文件资料作为证据并执行下列程序： 1.审核清算项目资料是否齐全； 2.审核清算项目是否与初始项目登记表一致； 3.整体项目用途与面积分布情况的全面审核； 4.销售比例计算结果鉴证。 （四）确认清算申报期限 对项目清算申请期限进行鉴证，应执行下列程序： 1.查证符合应清算条件的委托单位是否按税法规定办理清算手续； 2.查证符合要求清算条件的委托单位是否按税法规定办理清算手续。 （五）确认执行清算鉴证业务的时间条件 执行鉴证业务，应根据税务机关对出具《鉴证报告》，是作为发出《土地增值税清算受理通知书》的前置程序，还是作为后置程序，选择出具报告是在清算申请环节还是税款申报环节，及执行业务的时间。 （六）清算单位的认定 在确认开发项目的清算单位时，应以有关部门颁发的许可证照为条件。凡应独立办理有关部门的许可证照的房地产开发项目，才是一个法定意义上的独立开发项目。鉴证时应考虑： 1.以法定意义上的独立开发项目，确认开发项目； 2. 按项目开发情况划分的，应作为单独鉴证对象的单项工程或单位工程； 3.根据实际开发情况，分别以单项开发项目、单位工程或单项工程，为清算单位； 4.对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。 三、收入项目的鉴证 （一）收入鉴证相关办法 1、调查收入有关的内部控制： （1）根据收入有关的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等内控要素，评价内部控制的设计有效性； （2）调查内部控制的运行有效性； （3）综合设计和运行的评价，对销售有关的内部控制的有效性做出总体评价； （4）评估销售有关内部控制目标实现的风险，判断是否存在重大漏洞。 2、审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实应计入增值额的收入。 3、对房地产开发企业销售商品房取得的收入，应按照《商品房购销合同统计表》及相关合同所记载的金额确定。 4、对于实物收入，一般要通过对这些形态的财产进行评估（通常采用市场交易法)确认其价值。对于其他收入，其价值需要进行专门的评估。 5、对纳税人转让房地产无法提供收入资料或提供收入资料不实造成成交价格明显偏低的，收入确定由主管地方税务机关依照上述方法的市场价格核定。 6、对房地产销售合同的审核。在审核转让房地产取得的收入时，应当查看纳税人提供商品房购销合同内容，确定商品房购销合同中取得收入的来源情况，是否包括货币以外的经济收益，并按合同记载的金额、销售面积汇总后与清算面积和收入进行核对，确定土地增值税计税收入。 7、获取或编制房地产转让收入明细表，复核加计正确，并与报表、总账、明细账及土地增值税纳税申报表等进行核对。 8、正确划分预售收入与销售收入，防止影响清算数据的准确性。 （二）收入截止性测试 1.以账簿记录为起点。从资产负债表前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与交房凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入； 2.以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至交房凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，追查至交房凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象； 3.以交房凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的交房凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定销售收入是否已记入恰当的会计期间。 （三）鉴证销售业务的真实性 1.对销售退回业务应根据退回合同、收款单证、退款单证、产权证等证据，确认销售退回的真实性； 2.对销售折扣与折让业务应根据被鉴证单位折扣折让制度和按税法规定开据的折扣折让发票，确认折扣折让的真实性； 3.对以土地使用权投资开发的项目应根据有关工商登记资料、出资协议、产权证等证据，确认土地使用权投资的真实性； 4.对按揭销售业务应根据销售合同、报房屋管理部门按揭资料、银行按揭合同等证据，确认按揭销售业务的真实性； 5.对以房地产换取土地使用权应根据交换前后的产权证、交换合同、评估报告等证据，确认以房地产换取土地使用权的真实性； 6.对还本销售业务应根据还本销售合同、产权证明、销售发票、收款单证等证据，确认还本销售业务的真实性； 7.对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致而发生补、退房款的，应根据销售合同、测量报告、退补款凭证等证据，确认退补款业务的真实性。 （四）鉴证销售收入的准确性 1.审查销售发票上的数据； 2.审查主营业务收入明细账、记账凭证及销售发票等原始凭证； 3.审查销售发票上的详细内容及销售价目表； 4.审查销售收入确认时间； 5.审查销售收入计价、分摊、结转等情况； 6.审查商品房销售收入的会计处理归属清算项目是否正确，是否存在应记入本清算项目销售收入错记入其他清算项目，或将应记入其他清算项目销售收入错记入本清算项目。 （五）鉴证代收费用的确认情况 1、如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税。 2、如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。 3、对将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的，应做调减开发成本或开发费用。 （六）收入鉴证特殊关注事项 1、征税项目与免税项目的转让收入的确认、计量方法是否一致。 2、正确划分征税项目与免税项目的收入界限。 3、对被鉴证人隐瞒房地产成交价格，其转让房地产成交价格低于房地产评估价格且无正当理由等按税法规定应核定征收的情形，应根据税务机关的核准文件，审核由税务机关根据评估价格确定的收入。 4、非直接销售和自用房地产的收入确认情况，应特殊关注能够取得清算项目的同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格，视同销售金额按平均价格确定；属于税务机关核定征收情况的，依据税务机关的核准文件，确认视同销售房地产的收入；清算项目的部分房地产转为自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。 四、扣除项目的鉴证 （一）评价扣除项目相关内部控制 1、根据扣除项目有关的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等内控要素，是否存在评价内部控制的设计有效性。 2、调查内部控制的运行有效性。 3、综合设计和运行的评价，对销售有关的内部控制的有效性做出总体评价。 4、评估扣除项目有关内部控制目标实现的风险，判断是否存在重大漏洞。 （二）评价扣除项目 1、审核各具体扣除项目发生的真实性、会计记录的完整性、金额和其他数据的恰当性、所属期间的正确性、确认内容的正确性、计价和分摊的准确性，根据各具体扣除项目计算扣除项目总金额；获取或编制扣除项目明细表，并与明细账、总账及有关申报表核对是否一致。 2、应重点审核金额较大的成本费用，调取工作底稿或查看原始凭证，确定发票、付款方式、内部报销审核记录等情况，确认成本费用发生的真实性。 3、参照当地税务机关核定的前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、开发间接费用等四项开发成本的单位面积金额标准，验证四项开发成本支出是否存在异常。 4、单项开发的项目，按扣除项目总金额确认本次清算项目的扣除项目金额。 5、成片开发的扣除项目能够直接认定的，审核并确认取得土地使用权所支付的金额或开发成本，是否已经剔除未取得合法有效凭证的支付金额。 6、纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确认，可按转让土地使用权的面积占可转让土地使用权的土地总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。 7、属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。 8、审核并确认房地产开发土地面积、建筑面积和可售面积，是否与权属证、房产证、预售证、房屋测绘所测量数据、销售记录、销售合同、有关主管部门的文件等载明的面积数据相一致，并确定各项扣除项目分摊所使用的分配标准。 如果上述性质相同的三类面积所获取的各项证据发生冲突、不能相互印证时，税务师事务所应当追加审核程序，并按照外部证据比内部证据更可靠的原则，确认适当的面积。 9、根据收款方的性质、支付款项的内容，确定收到票据的类别： （1）如果对方单位是经营性企业（建筑公司、设计院、运输队、材料供货商、监理公司)，就必须提供税务局监制的发票； （2）如果对方是行政机关（房屋土地局、规划局等)或政府行政管理机构（质检站、测绘站、消防局、市容管理等)，应提供行政事业性收据； （3）如果是征地及拆迁补偿费用，要有证明该项费用发生的书面凭证（合同协议、收据)，应具备对方单位或个人签章要件； （4）对于其他的白条和收据不能作为确定支出及扣除项目的凭证。 10、审核并确认扣除项目的具体金额时，应当考虑总成本、单位成本、可售面积、累计已售面积、累计已售分摊成本、未售分摊成本（存货）等因素。 11、计算本次允许扣除项目金额,可以采用上述的可售面积百分比法,也可以采用单位成本法。具体公式如下： （1）可售面积百分比法 本次允许扣除项目金额=允许扣除项目总金额×（已售建筑面积÷可售总建筑面积） （2）单位成本法 本次允许扣除项目金额=已售建筑面积×（允许扣除项目总金额÷可售总建筑面积） 12、对土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的扣除项目金额，审核时应特殊关注： （1）清算后与清算前的有关开发成本总额未发生重大变化的，或所发生变化的金额可以作为期间费用处理的，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。 单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积 （2）清算后与清算前的有关成本总额发生了较大变化，影响单位建筑面积成本费用变动的，应考虑重新启动清算程序，变更原清算结果。 （三）土地出让金鉴证 1、审查出让合同、土地收据和契税完税票三者之间在土地面积上是否一致。 2、审核发现发票金额与银行支付记录不一致，应要求纳税人提供国土部门的证明。 3、转让方式取得土地的，应参照国土部门公布的同一地区、同一年度销售的同类房地产的市场价格、或以此为基准上下浮动判断其是否存在明显异常。 4、对于一次取得土地分期开发的，应根据本期开发的建筑面积占总的建筑面积的比例计算本期开发项目的“取得土地使用权所支付的金额”。 5、取得土地使用权所支付的金额，包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。地价款应根据下列情形确认： （1）以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金； （2）以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金； （3）以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。 6、计算分摊取得土地使用权支付金额的扣除项目金额方法如下： （1）按转让土地使用权面积占可转让土地总面积的比例计算分摊； （2）按照转让的建筑面积占总建筑面积的比例来计算分摊； （3）按税务机关确认的其他方式计算分摊。 （四）土地征用及拆迁补偿费鉴证 1、获取项目概预算资料、工程造价审计资料、建造合同，比较、分析有关土地征用及拆迁补偿费资料与实际支出是否能够相互印证。 2、审核支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应，并与相关账目核对。 3、审核支付给单位的征地及拆迁补偿费用，应取得合同协议、付款合法凭证。 （五）前期工程费、基础设施费鉴证 1、获取项目概预算资料、决算报告、工程造价审计资料、建造合同，比较、分析有关前期工程费、基础设施费资料与实际支出是否能够相互印证。 2、对计入前期工程费、基础设施费的期间费用，应要求被鉴证人按会计差错进行更正。对未进行更正的应做纳税调整处理。 3、按照建筑面积占总建筑面积的比例，分配计算各清算项目应承担的前期工程费、基础设施费。 （六）建筑安装工程费鉴证 1、获取项目概预算资料、决算报告、工程造价审计资料、工程结算报告、建造合同、施工许可、施工费用正式发票、施工费用款支付凭证，比较、分析有关建筑安装工程费资料与实际支出是否能够相互印证。 2、对计入建筑安装工程费的期间费用，应要求被鉴证人按会计差错进行更正。对未进行更正的应做纳税调整处理。 3、收取建安费用的施工单位，应是施工许可证记载的中标施工企业。对实际发生的建安费用，应有施工许可、建安合同、施工费用正式发票、施工费用款支付凭证等合法有效的证据证明真实发生。对向非中标施工企业支付的施工费用，应取得该项费用实际发生的合理性证据，对不能证明其合理性的不得计入扣除项目。 4、按照建筑面积占总建筑面积的比例，分配计算各清算项目应承担的建筑安装工程费。 （七）公共配套设施费鉴证 1、对于纳税人预提的开发成本，“公共配套设施费”等，在项目结算后，成本部分结转的科目是否正确，是否有成本多提的情况存在。 2、对计入公共配套设施费的期间费用，应要求被鉴证人按会计差错进行更正。对未进行更正的应做纳税调整处理。 3、公共配套设备费的分摊，应根据实际使用情况确认分摊方法。如属于全体业主共有或者无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的公共配套设施费，按照可售面积分摊各期、各项目应负担的成本。如只是部分归全体业主共有或部分用于非营利性社会公共事业，不可售建筑面积就应按比例分摊配套设施费，可售建筑面积只负担部分配套设备费。 （八）开发间接费用鉴证 1、获取项目概预算资料、决算报告、工程造价审计资料、会计核算资料，比较、分析有关开发间接费用资料与实际支出是否能够相互印证。 2、对计入开发间接费用的期间费用，应要求被鉴证人按会计差错进行更正。对未进行更正的应做纳税调整处理。鉴证时应区分单项开发与成片分期开发，恰当选择开发间接费用与期间费用的划分标准。 3、按照建筑面积占总建筑面积的比例，分配计算各清算项目应承担的开发间接费用。 （九）利息支出鉴证 1、对利息支出应区分据实扣除和按率计算扣除两种情况进行鉴证。 2、对于据实扣除的利息支出，要鉴证利息支出按清算项目计算分摊情况，要求纳税人提供金融机构贷款证据，审查所贷款项是否与房地产开发项目相关。 3、对于按率计算扣除的，要关注计算基数，只包括取得土地使用权所支付金额和房地产开发成本，不包括开发费用。 4、发现已计入扣除项目的不允许扣除的借款费用，应进行纳税调整。 （1）利用闲置专项借款对外投资取得的收益是否冲减利息支出； （2）超过贷款期限和挪用贷款的罚息是否扣除； （3）是否剔除借款手续费、咨询费、顾问费等利息支出以外的费用。 （十）房地产税金支出鉴证 1、扣除范围和金额计算是否符合税法有关规定，是否与收入相关，复核税金及附加与收入是否配比，企业是否缴纳； 2、不属于清算范围、不属于转让环节发生的税金是否违规扣除； 3、与本次清算收入无关的，按照预售收入（不包括已经结转销售收入部分）计算并缴纳的税金及附加等，是否违规扣除； 4、印花税的税前扣除是否符合税法规定。 （十一）加计扣除项目的鉴证 1、允许加计扣除的范围 （1）对从事房地产开发的纳税人，应以取得土地使用权所支付的金额，与房地产开发成本计算的金额之和，按税务机关规定的加计扣除标准计算扣除； （2）对于取得土地使用权后，仅进行土地开发（如"三通一平"等），不建造房屋即转让土地使用权的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，是否按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和计算加计扣除。 2、不允许加计扣除的范围 （1）代收费用、期间费用不允许计入扣除基数； （2）未进行任何形式的开发即转让的土地使用权，不允许加计扣除； （3）对于取得了房屋产权和土地使用权后，未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，不允许加计扣除。 五、应纳税额项目鉴证 1、审核清算项目的收入总额是否符合税法规定，计算是否正确； 2、审核清算项目的扣除金额及其增值额是否符合税法规定，计算是否正确； 3、审核增值额与扣除项目之比的计算是否正确，并确认土地增值税的适用税率； 4、审核清算项目的预缴税额是否正确。对于多个项目同时建设、预售（销售）的，或者分别由财政、审计、税务部门查处（纳税评估）过的项目的，要准确划分清算项目的预缴税额； 5、审核并确认清算项目当期土地增值税应纳税额及应补或应退税额。 六、清算鉴证业务报告 1、 鉴证人完成约定鉴证事项后，由项目负责人编制土地增值税清算鉴证报告。 2、鉴证报告经业务质量复核后，由执行鉴证业务的注册税务师、项目负责人及所长签名、盖章并加盖税务师事务所印章后对外出具，并按税务机关的规定报备或者报送。 鉴证人正式出具鉴证报告前，应就拟出具的鉴证报告有关内容的表述与被鉴证人进行沟通。 3、 鉴证人在鉴证中如发现有对被鉴证人土地增值税清算税款纳税申报有重要影响的事项，应在鉴证报告中予以披露。 鉴证中发现被鉴证人土地增值税清算处理有与税收法律法规不符行为，经提醒被鉴证人仍未按其建议进行调整或者改正的，鉴证人应在出具的鉴证报告或报告说明中披露。 |