2020-03-05
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一、增值税会计科目的设置-----------------------------------------------------------第3页（一）增值税一般纳税人在“应交税费”科目下设置10个明细科目 （二）10个明细科目具体用途 （三）小规模纳税人科目设置 二、纳税义务形成的三条途径和进项税额抵扣的三种状态--------------------第6页 （一）一般纳税人纳税义务形成的三条途径 （二）一般纳税人进项税额抵扣的三种状态 三、增值税税款缴纳的三种方式-----------------------------------------------------第9页 四、增值税预缴税款的三种情形---------------------------------------------------第10页 五、差额征税项目扣减的三种情形-------------------------------------------------第11页 六、购进货物的会计处理------------------------------------------------------------第12页 （一）单货同到 （二）货到单未到 （三）单到货未到 （四）购进货物运输途中发生损失 （五）辅导期管理的一般纳税人购进货物 七、购进劳务、服务、固定资产、无形资产或不动产的会计处理----------第17页 （一）购进劳务或服务 （二）购进固定资产 （三）购进不动产 （四）境外购进货物、服务或无形资产 八、委托加工、接受投资、捐赠业务及购货退回的会计处理----------------第22页 （一）委托加工货物 （二）接受投资货物 （三）接受捐赠货物 （四）购货退回 九、不同收款顺序销售货物的增值税账务处理---------------------------------第26页 （一）现销方式销售货物或服务 （二）预收款方式销售货物或服务 （三）赊销方式销售货物或服务 （四）分期收款方式销售货物或服务 十、建造合同收入增值税会计处理------------------------------------------------第31页 （一）建造合同的概念及其特征 （二）会计收入及其纳税义务发生时间的确定 （三）会计处理实务 （四）建筑业增值税政策要点 十一、包装物出售与出租------------------------------------------------------------第39页 十二、出售已使用过的固定资产---------------------------------------------------第41页 十三、混合销售的会计处理---------------------------------------------------------第44页 十四、视同销售增值税的会计处理------------------------------------------------第45页 十五、进项税额转出的会计处理---------------------------------------------------第50页 （一）进项税额转出的情形 （二）进项税额转出的会计处理 十六、未交增值税或多交增值税的期末结转------------------------------------第58页 （一）科目设置 （二）账务处理 （三）会计处理实例 十七、缴纳增值税的会计处理------------------------------------------------------第60页 （一）预缴税款 （二）本月缴纳本月的应交增值税 （三）本月缴纳以前期间应交增值税 十八、一般纳税人简易计税方法项目的会计处理------------------------------第62页 （一）需要预缴的项目 （二）不需要预缴的项目 十九、一般纳税人金融商品转让的会计处理------------------------------------第65页 （一）税收政策规定 （二）会计处理规定 （三）会计处理举例 二十、增值税税控系统专用设备和技术维护费抵减增值税税额的会计处理----------------------------------------------------------------------------------------------第69页 二十一、增值税留抵税额抵减欠税的会计处理---------------------------------第71页 （一）增值税欠税税额大于期末留抵税额时 （二）增值税欠税税额小于期末留抵税额时 二十二、小规模纳税人增值税的会计处理---------------------------------------第72页 （一）购进业务的会计处理 （二）销售业务的会计处理 （三）差额征税的会计处理 （四）缴纳增值税的会计处理 （五）小微企业免征增值税的会计处理 二十三、出口退税的账务处理------------------------------------------------------第80页 二十四、“三流一致”问题-------------------------------------------------------------第85页 二十五、“营业税金及附加”科目调整为“税金及附加”科目------------------第86页 增值税财务会计处理及举例
为进一步规范增值税的会计处理，财政部于2016年12月3日印发了《增值税会计处理规定》（财会【2016】22号），对原有的增值税会计处理进行了完善，新《增值税会计处理规定》能够更加系统、清晰地反映全面推开营改增试点后两种不同计税方法下应纳增值税额的形成和缴纳过程，下面将详细阐述在各种业务情况下增值税的会计处理及举例，如有不足，请大家指点斧正。一、增值税会计科目的设置 （一）增值税一般纳税人在“应交税费”科目下设置10个明细科目，分别是： （1）应交增值税； （2）未交增值税； （3）预交增值税； （4）待抵扣进项税额； （5）待认证进项税额； （6）增值税留抵税额； （7）待转销销项税额； （8）转让金融商品应交增值税； （9）简易计税； （10）代扣代交增值税。 其中：（1）至（8）项明细科目，核算纳税人采用“一般计税方法”增值税应纳税额的形成及缴纳情况；第（9）项明细科目“简易计税”，核算纳税人采用“简易计税方法”增值税应纳税额的形成及缴纳情况；第（10）项明细科目“代扣代交增值税”，核算纳税人增值税扣缴义务的形成和履行情况。 （二）10个明细科目具体用途 （1）“应交增值税”明细科目，是一般纳税人采用一般计税方法项目（除金融商品转让外）应纳增值税额的计算账户，下涉10个专栏： ① “进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额； ② “销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额； ③ “已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税额； ④ “转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额； ⑤ “减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额； ⑥ “出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额； ⑦ “销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额； ⑧ “出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额； ⑨ “进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。 （2）“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。 （3）“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。 （4）“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。 （5）“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。 （6）“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。 （7）“增值税留抵税额”明细科目，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。 （8）“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。 （9）“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。 （10）“代扣代交增值税”明细科目，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。 （三）小规模纳税人科目设置 小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏及除“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”外的明细科目。 二、纳税义务形成的三条途径和进项税额抵扣的三种状态 （一）一般纳税人纳税义务形成的三条途径 新增值税会计处理办法将纳税人的纳税义务与扣缴义务分别进行核算。其中，一般纳税人纳税义务的形成有三条途径：一般计税方法项目（金融商品转让除外）形成的应纳税额、金融商品转让形成的应纳税额、简易计税方法项目形成的应纳税额。 一般计税方法项目（金融商品转让除外）增值税相关业务的账务处理通过“应交税费”一级科目下“应交增值税”“预交增值税”“未交增值税”“待认证进项税额”“待抵扣进项税额”“待转销项税额”明细科目核算。 金融商品转让增值税相关业务的账务处理均，通过“应交税费”一级科目下“转让金融商品应交增值税”明细科目核算，包括税款的缴纳和差额征税项目抵减的增值税额。 简易计税方法项目增值税相关业务的账务处理，均通过“应交税费”一级科目下“简易计税”明细科目核算，包括应纳税额的形成、差额征税项目抵减的增值税额，以及应纳增值税的预缴和缴纳。 （二）一般纳税人进项税额抵扣的三种状态 一般纳税人进项税额的抵扣有三种状态，分别为：待认证进项税额、待抵扣进项税额、可抵扣进项税额。 （1）进项税额抵扣的科目运用 “应交税费——应交增值税”的“进项税额”专栏仅反映当期可抵扣的增值税进项税额，这样就能保证增值税的账务处理与纳税申报的一致性。 暂时不能抵扣的增值税进项税额，按照扣税凭证是否经过认证，分别在“应交税费”科目下的“待认证进项税额”和“待抵扣进项税额”明细科目（二级科目）中反映。 （2）增值税抵扣凭证的类型 目前增值税的扣税凭证有5种类型：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或销售发票、税收完税凭证、收费公路通行费发票。其中： 纳税人从境内购进货物、劳务、服务（公路内河通行服务除外）、无形资产和不动产应以增值税专用发票作为扣税凭证； 纳税人从境外购进货物应以海关进口增值税专用缴款书作为扣税凭证； 从境内购进农产品除增值税专用发票外，还可以农产品收购发票或销售发票作为扣税凭证； 从境内购进公路内河通行服务以通行费发票作为扣税凭证。 在以上5种扣税凭证中，只有增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书需要经过认证或稽核比对，其他三种扣税凭证，包括农产品收购发票或销售发票、税收完税凭证、收费公路通行费发票，可直接申报抵扣，无需认证或比对。 （3）进项税额的会计处理 一般纳税人采用一般计税方法项目相关的购进业务取得增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，应进行价税分离，并作如下会计处理： 借：固定资产、无形资产、存货类账户（不含税成本价） 应交税费-待认证进项税额（扣税凭证上注明或计算的进项税额在扣税凭证尚未认证前） 应交税费-待抵扣进项税额（已认证通过但当期仍不得抵扣的） 应交税费-应交增值税（进项税额）（可在当期抵扣的） 贷：银行存款 购进业务取得农产品收购发票或销售发票、税收完税凭证、收费公路通行费发票的，一般可以直接按扣税凭证注明或计算的增值税额计入“应交税费-应交增值税”的“进项税额”专栏。 三、增值税税款缴纳的三种方式 增值税一般纳税人在一般计税方法下，增值税税款缴纳有三种方式：预缴增值税、当期缴纳当期应纳增值税、当期缴纳前期应纳增值税。 预缴的增值税，通过“应交税费——预交增值税”科目核算。 当期缴纳当期应纳增值税，通过“应交税费——应交增值税”下设的“已交税金”专栏反映。从实务中看，“应交税费——应交增值税”下的“已交税金”专栏的用途比原规定明显减少，只有特殊情形下当月缴纳当月增值税业务通过该栏目核算，如辅导期管理的一般纳税人每月第二次以上领购增值税专用发票时预缴税款和以1日、3日、5日、10日15日为纳税期限的纳税人纳税期满后5日内预缴税款等。异地提供建筑服务等需要预缴增值税业务预缴的增值税不在“已交税金”专栏下核算，而是通过“应交税费——预交增值税”科目核算。 当期缴纳前期应纳增值税，通过“应交税费——未交增值税”科目核算。“未交增值税”明细科目的用途与原规定相比也有所减少，主要核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”明细科目或“预交增值税”明细科目转入当月应缴未缴、多缴、预缴的增值税额，以及当月缴纳以前期间未缴的增值税，不再核算采用简易计税方法应缴未缴、多缴、预缴或缴纳的增值税额。 四、增值税预缴税款的三种情形 预缴税款可以分三种情形：一般纳税人一般计税方法项目预缴税款、一般纳税人简易计税方法项目预缴税款、小规模纳税人预缴税款。 一般纳税人一般计税方法项目预缴税款，在“应交税费”总账科目下“预交增值税”明细科目中反映。 预缴增值税时： 借：应交税费-预交增值税 贷：银行存款 预缴税款抵减应纳税额时： 借：应交税费-未交增值税 贷：应交税费-预交增值税 一般纳税人简易计税方法项目预缴税款，通过“应交税费——简易计税”科目核算。 小规模纳税人预缴税款，通过“应交税费——应交增值税”科目核算。 一般纳税人简易计税方法项目预缴税款和小规模纳税人预缴税款抵减应纳税额时，无须做账务处理，直接通过账户的借贷方冲抵完成。 五、差额征税项目扣减的三种情形 差额征税项目可以分为三种扣减情形：一般纳税人一般计税方法差额征税项目扣减销售额、一般纳税人简易计税方法差额征税项目扣减销售额、小规模纳税人差额征税项目扣减销售额。 以上三种情形对于购进业务的处理是一致的，扣减销售额的会计处理则稍有区别。 发生购进业务时，三种情形均按含税的购进金额直接计入成本费用，此时成本费用的金额虚增，应当在取得符合规定的增值税扣除凭证且购进业务的金额允许从销售额中扣减时，将可以扣减的销售额对应的增值税额冲减成本费用，以调整购入时虚增的成本费用。 三种扣减情形在允许扣减销售额时，贷方均应冲减成本费用，借方处理却稍有不同： 一般纳税人一般计税方法差额征税项目扣减销售额对应的增值税额，记入“应交税费-应交增值税”的“销项税额抵减”专栏的借方； 一般纳税人简易计税方法差额征税项目扣减销售额对应的增值税额，记入“应交税费”的“简易计税”明细科目的借方； 小规模纳税人差额征税项目扣减销售额对应的增值税额，记入“应交税费”的“应交增值税”明细科目的借方。具体账务处理如下： 发生购进业务时： 借：成本费用类科目 贷：银行存款 取得合规增值税扣税凭证且购进业务的金额允许从销售额中允许扣减时： 借：应交税费—应交增值税（销项税额抵减）（一般纳税人一般计税方法） 应交税费—简易计税 （一般纳税人简易计税方法） 应交税费—应交增值税 （小规模纳税人） 贷：成本费用类科目 这里需要注意两个问题： 第一，增值税差额征税导致“少交增值税”的收益，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目，也就是说贷方对应的科目为成本费用类科目，借方对应的是增值税核算会计科目。 第二，建筑企业跨区提供按照一般计税方法计税的建筑服务，在建筑服务发生地国税机关预缴税款时，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴的税款，这里的“扣除支付的分包款”不属于营改增差额征税的范畴，预缴税款应通过“应交税费——预交增值税”科目核算。 六、购进业务之购进货物的会计处理 增值税一般纳税人在一般计税方法下，购进货物按照货物与发票到达企业的先后顺序分为三种情况：单货同到、单到货未到、货到单未到。 （一）单货同到 一般纳税人购进存货时，发票与货物同时到达购买方，首先，应判断是否取得可以抵扣进项税额的扣税凭证。如果取得了扣税凭证，应按不含税价作为成本记入存货类账户的借方，增值税额作为当期或以后期间抵扣的进项税额；如果没有取得合法合规的扣税凭证，应将计税合计数记入存货类账户的借方。 其次，应判断取得的扣税凭证是否在当期认证或申请稽核比对，如果不准备在当期认证或申请稽核比对，应将增值税额记入“应交税费——待认证进项税额”科目，如果在当期认证或申请稽核比对且收到稽核结果通知书，应将允许抵扣的增值税进项税额记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。 【例题】宜城公司为增值税一般纳税人企业，2017年10月购入办公用品一批，取得增值税普通发票，注明的含税金额为500元，款项用银行存款支付。购入不需要安装的设备一台，取得的增值税专用发票上注明的价款为200 000元，增值税额为34 000元，设备款项未支付，企业当月没有将该张增值税发票进行认证。购入生产用原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为100 000元，增值税额为17 000元，材料已验收入库，款项用银行存款支付，企业当月将该张增值税发票认证抵扣。宜城公司的账务处理如下： （1）购进办公用品： 借：管理费用-办公费 500 贷：银行存款 500 （2）购进设备： 借：固定资产-设备 200 000 应交税费-待认证进项税额 34 000 贷：应付账款 234 000 （3）购进材料： 借：原材料 100 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 17 000 贷：银行存款 117 000 （二）货到单未到 一般纳税人购进的货物已到达并验收入库，但尚未收到增值税发票且没有付款的，暂可不做账务处理，但在月末，应按购货合同暂估入账，暂估入账时无须考虑增值税进项税额。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得发票时按单货同到方式进行账务处理。 （1）材料验收入库时暂不做账务处理，月末发票未到，暂估入账： 借：原材料-暂估入账 贷：应付账款-暂估入账 （2）下月初，红字冲回 （3）收到发票时： 借：原材料 应交税费-应交增值税（进项税额）等 贷：应付账款/银行存款 （三）单到货未到 一般纳税人购进货物时，在收到发票时货物尚未收到，可按货物的不含税价记入“在途物资”或“材料采购”科目，增值税进项税额记入“应交税费-待认证进项税额 ”科目。待货物到达企业并验收入库后，将货物成本从“在途物资”或“材料采购”科目转入“原材料”等科目，增值税进项税额如果认证并可以抵扣的，转入“ 应交税费-应交增值税（进项税额）”科目。 （1）收到发票时： 借：在途物资/材料采购等 应交税费-待认证进项税额 贷：应付账款等 （2）货物验收入库时： 借：原材料等 贷：在途物资/材料采购等 （3）发票认证抵扣时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额） 贷：应交税费-待认证进项税额 （四）购进货物运输途中发生损失 一般纳税人购进货物运输途中发生损失，应区分不同情分别处理：如果货物短缺属于运输途中的合理损耗，其进项税额可以抵扣；如果货物短缺属于非正常损失，其进项税额则不得抵扣。 【例题】宜城公司为增值税一般纳税人企业，2017年5月公司异地采购一批原材料，增值税专用发票上注明的数量为100吨，单价每吨5 000元，金额为500 000元，增值税额为85 000元，款项以银行存款支付，增值税专用发票在当月认证抵扣。货物验收入库时发现短缺1.5吨，属定额内正常损耗。企业的账务处理为： 借：原材料 500 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 85 000 贷：银行存款 585 000 企业在登记存货账簿时，应登记的入库数量为100-1.5=98.5吨，该批原材料的单位购进成本为500 000元÷98.5吨=5076.14元/吨。 （五）辅导期管理的一般纳税人购进货物 实行辅导期管理的一般纳税人，购进业务取得的扣税凭证实行“先比对后抵扣”的管理办法，其取得的增值税专用发票注明的增值税额在认证前记入“应交税费-待认证进项税额”科目，在认证通过但未取得税务机关比对相符通知书前不做结转，只有在收到税务机关稽核比对相符通知书以后才能在当期抵扣，此时再将进项税额转入“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目。 一般纳税人取得的海关进口增值税专用缴款书应申请交叉稽核比对，未收到交叉稽核比对结果前暂不得抵扣，海关缴款书注明的增值税额记入“应交税费-待认证进项税额”科目，收到税务机关下发的《稽核结果通知书》时，根据比对结果相符的海关缴款书注明的增值税额，记入“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目。 【例题】宜城公司为增值税一般纳税人企业，主营商贸批发业务，2017年3月份购入日用消费品一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为100 000元，增值税额为17 000元，款项已通过银行存款支付。企业当月将该张增值税专用发票认证，但在2017年4月20日才收到税务机关下发的比对相符通知书。 （1）2017年3月购入商品时： 借：库存商品 100 000 应交税费-待抵扣进项税额 17 000 贷：银行存款 117 000 （2）2017年4月20日收到比对相符通知书时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额） 17 000 贷：应交税费-待抵扣进项税额 17 000 七、购进劳务、服务、固定资产、无形资产或不动产的会计处理 一般纳税人一般计税项目购进业务，除了购进货物，还涉及到购进劳务、服务、无形资产或不动产，其增值税的会计处理如下： （一）购进劳务或服务 随着营改增的全面推进，增值税的征税范围覆盖了原来营业税所有行为。纳税人购进劳务或服务，能够取得扣税凭证且属于抵扣范围的，进项税额可以抵扣。购进劳务或服务取得增值税专用发票时，也应视专用发票是否在当期认证，判定增值税额是记入“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，还是记入“应交税费-待认证进项税额”科目。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月份支付某广告公司广告费63 600元，取得的增值税专用发票上注明的价款为60 000元，增值税额为3 600元，款项通过银行转账支付，发票在当月认证。宜城公司的账务处理如下： 借：销售费用-广告费 60 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 3 600 贷：银行存款 63 600 如果当期未进行发票认证，则应做如下账务处理： 借：销售费用-广告费 60 000 应交税费-待认证进项税额 3 600 贷：银行存款 63 600 待到发票认证抵扣时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额）3 600 贷： 应交税费-待认证进项税额 3 600 （二）购进固定资产 ①采购不需要安装的固定资产： 借：固定资产 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款/应付账款/应付票据等账户 ②采购需要安装的固定资产： （1）可使用状态前发生的工程支出 借：在建工程 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等账户 （2）可使用状态后 借：固定资产 贷：在建工程 【温馨提示】需要安装的固定资产达到预定可使用状态即可将在建工程转入固定资产，并提及折旧，要准确区分预定可使用状态和验收的区别，预定可使用状态可能要早于验收的时间节点，具体可以从以下几个方面判断： （1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成； （2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用； （3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。 （三）购进不动产 一般纳税人企业购进不动产或不动产在建工程，原国家税务总局公告2016年第15号规定，一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起，分2年从销项税额中抵扣。其中，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%（购进当月起的第13个月）。现根据财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号第五项规定，修改为纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2018年6月份购入办公楼一栋，并在会计上以固定资产核算。取得销售方开具的增值税专用发票上注明的价款为100万元，税额为11万元，款项用银行存款支付，增值税专用发票早当月认证抵扣。 （1）2018年6月购入办公楼时： 增值税额的60%=11万元×60%=6.6万元 增值税额的40%=11万元×40%=4.4万元 借：固定资产-办公楼 1 000 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 66 000 应交税费-待抵扣进项税额（办公楼） 44 000 贷：银行存款 1 110 000 （2）执行新政策后的账务处理 借：应交税费--应交增值税（进项税额） 44 000 贷：应交税费-待抵扣进项税额（办公楼） 44 000 （四）境外购进货物、服务或无形资产 1、境外购进货物。 企业从境外购进货物，在报关进口环节需要缴纳进口增值税，取得的海关进口增值税专用缴款书，可以作为购进货物抵扣进项税额的扣税凭证，购买货物支付的购买价款和相关税费记入存货成本，缴纳的进口增值税记入“应交税费-待认证进项税额”科目或“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月份从国外进口数控机床一台（不需要安装），关税完税价格为56 000元，缴纳关税4 000元，缴纳进口增值税10 200元，取得完税凭证，款项用银行存款支付。海关进口专用缴款书当月未向税务机关申请稽核比对，宜城公司6月份的账务处理为： 借：固定资产 60 000 应交税费-待认证进项税额 10 200 贷：银行存款 70 200 2、境外购进服务或无形资产 在中华人民共和国境内销售服务或无形资产应当缴纳增值税，这里的“在境内”是指销售服务或无形资产的销售方或购买方在我国境内。因此，境外单位或个人销售服务或无形资产给我国境内企业，属于发生在境内的销售服务或无形资产，应当缴纳增值税。纳税人是境外销售方，但境内购买方应作为扣缴义务人，并且境内购买方在履行扣缴义务后取得税务机关开具的完税凭证，可以作为从境外购进服务或无形资产抵扣进项税额的扣税凭证。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月份，境外A公司为宜城公司提供了某项咨询服务，合同价款53万元，且该境外公司没有在境内设立经营机构，咨询费用银行存款支付。宜城公司的账务处理如下： （1）购入服务时： 借：管理费用 500 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 30 000 贷：银行存款 500 000 应交税费-代扣代缴增值税 30 000 （2）实际缴纳代扣代缴增值税时： 借：应交税费-代扣代缴增值税 30 000 贷：银行存款 30 000 八、委托加工、接受投资与捐赠业务的会计处理 一般纳税人一般计税项目购进业务，除了市场采购以外，还可能涉及到委托加工、接受投资、接受捐赠等特殊形式， （一）委托加工货物 委托加工货物是由委托方发出原材料及主要材料，受托方按照委托方的要求进行加工并且收取加工费的业务。 委托方在加工过程中通过“委托加工物资”科目归集委托加工货物的成本：分别将发出原料及主要材料成本、支付运输费保险费、支付给受托方不含增值税的加工费等，记入“委托加工物资”科目的借方；运输费、加工费对应的可抵扣的增值税额记入“应交税费－待认证进项税额”或“应交税费－应交增值税（进项税额）”科目。在委托加工货物完工收回入库时，将“委托加工物资”科目借方归集的全部成本转入“原材料”、“库存商品”等存货类科目。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年5月宜城公司委托委托长江公司加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20000元，支付的加工费为6000元（不含增值税）。消费税税率为10%，加工过程中发生运输费，取得运输部门开具的增值税专用发票，注明不含税金额为1000元，增值税额110元。材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。增值税专用发票已认证通过，双方适用的增值税税率为17%。宜城公司的账务处理如下： （1）发出委托加工材料： 借：委托加工物资－长江公司 20000 贷：原材料 20000 （2）支付运输费： 借：委托加工物资－长江公司 1000 应交税费－应交增值税（进项税额） 110 贷：银行存款 1110 （3）支付加工费和税金： 消费税组成计税价格=（20000+6000+1000）÷（1-10%） = 30000元 委托方代收代交的消费税税额=30000 ×10%=3000元 应交增值税税额=6000 ×17%=1020元 ① 宜城公司收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的： 借：委托加工物资—长江公司 6000 应交税费—应交增值税（进项税额） 1020 —应交消费税 3000 贷：银行存款 10020 ② 宜城公司收回加工后的材料直接用于销售的： 借：委托加工物资—长江公司 （6000+3000）9000 应交税费—应交增值税（进项税额） 1020 贷：银行存款 10020 （4）加工完成，收回委托加工材料： ① 宜城公司收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的： 借：原材料（20000+6000+1000） 27000 贷：委托加工物资—长江公司 27000 ② 宜城公司收回加工后的材料直接用于销售的： 借：库存商品 （20000+9000+1000）30000 贷：委托加工物资—长江公司 30000 （二）接受投资货物 企业接受投资转入的货物，按照投资各方确定的不含税价格，借记“原材料”等科目，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费－待认证进项税额”或“应交税费－应交增值税（进项税额）”科目，按投资方在注册资本中所占用的份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年5月接受长江公司投入的原材料一批。增值税专用发票上注明的价款为10万元，增值税税款为1.7万元，材料验收入库。双方协商确定的投资者注册资本份额为9万元。增值税专用发票当月认证抵扣。宜城公司的账务处理为： 借：原材料 100 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 17 000 贷：实收资本 90 000 资本公积 27 000 （三）接受捐赠货物 企业接受捐赠转入的货物，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费－待认证进项税额”或“应交税费－应交增值税（进项税额）”科目，按照确认的捐赠货物的不含税价值，借记“原材料”等科目，按照货物的含税价值，贷记“营业外收入”科目。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年5月接受长江公司捐赠的原材料一批。增值税专用发票上注明的价款为50万元，增值税税款为8.5万元，材料验收入库。增值税专用发票当月认证抵扣。宜城公司的账务处理为： 借：原材料 500 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 85 000 贷：营业外收入 585 000 （四）购货退回 企业购进货物退回，应将原确认的货物成本冲减“原材料”等存货类科目，将原确认的增值税进项税额冲减“应交税费－待认证进项税额”或“应交税费－应交增值税（进项税额）”科目，按可收回的含税价值增加“应收账款”或“银行存款”等科目。 需要注意的是，“应交税费－应交增值税（进项税额）”专栏设置在“应交税费－应交增值税”科目的借方，冲减进项税额应用红字登记“应交税费－应交增值税（进项税额）”专栏。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年4月25日从长江公司购进货物一批，增值税专用发票上注明的价款为10万元，增值税税款为1.7万元，增值税专用发票已认证抵扣，货款已经支付。5月6日宜城公司发现货物规格与合同约定不符，宜城公司向长江公司要求退货，同时向主管税务机关填报了“申请开具红字增值税专用发票信息表”。5月15日宜城公司收到长江公司开具的红字增值税专用发票。宜城公司的账务处理为： （1）4月25日，购进货物并付款时： 借：原材料 100 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 17 000 贷：银行存款 117 000 （2）5月15日退货并收到红字发票时： 借：应收账款 117 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 17 000（红字） 贷：原材料 100 000 九、不同收款顺序销售货物的增值税账务处理 一般纳税人销售业务根据提供货物（或服务）与收取款项的顺序，可以分为现销方式销售货物（或服务）、预收款方式销售货物（或服务）、赊销方式销售货物（或服务）、分期收款方式销售货物（或服务）四种情况，其增值税会计处理也会有所不同。 （一）现销方式销售货物或服务 现销方式销售货物（或服务），包括直接收款方式销售货物（或服务）、托收承付方式销售货物（或服务）、委托收款方式销售货物（或服务）三种情形。正常情况下，提供货物（或服务）的同时取得收取款项的权利，此时会计上应确认收入，增值税纳税义务也在此环节发生。 现销方式销售货物（或服务），按实现的不含税收入，贷记“主营业务收入”等科目，按应纳的增值税额，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”科目，按实现的含税收入总额，贷记“应收账款”“银行存款”等科目。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，主营交通运输业，2017年5月宜城公司提供交通运输服务取得不含税收入100万元，提供物流辅助服务取得不含税收入10万元，按照适用税率，分别开具增值税专用发票，款项已收存银行存款。宜城公司的账务处理如下： （1）取得运输收入时： 借：银行存款 1 110 000 贷：主营业务收入－运输 1 000 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 110 000 （2）取得物流辅助收入时： 借：银行存款 106 000 贷：其他业务收入－运输 100 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 6 000 （3）结转销售成本：略 （二）预收款方式销售货物或服务 会计上，收到预收款时，与货物所有权相关的主要风险和报酬并没有转移给购买方，或者服务还未提供，因此，收到预收款时会计上不确认收入。按照现行增值税制度规定，采用预收款方式销售货物或服务的，纳税义务发生时间的界定有两种情况： 一是在收到预收款当天增值税纳税义务立即发生，比如说租赁服务业、生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等。 二是在收到预收款时增值税纳税义务并未发生，需要到发出货物或者提供劳务时，增值税纳税义务才发生。 需要注意的是，“建筑业”在2017年7月份以前，预收款的增值税纳税义务时间为收到预收款的当天，但财政部和税务总局联合下发的财税【2017】58号文，对建筑业预收款的纳税义务发生时间，明确不再按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项的规定“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”执行，也就是说从2017年7月1日起，建筑业预收款也不再产生纳税义务，但要预征。这里的建筑业预收款，仅指在建筑开工前收到的工程款。当建筑工程开工后、工程建设过程中或工程完工后，收到或者结算的工程款，其收入直接产生增值税纳税义务。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年5月将一栋办公楼租赁给某单位用于生产经营。合同约定租赁期为2年，含税租赁费为每年13.32万元，2017年5月交付使用时一次性收取两年的租金26.64万元。宜城公司的账务处理为： （1）收取租金时： 采用预收款方式提供租赁服务，收到预收款的当天增值税纳税义务发生，增值税销项税额为：266 400÷（1+11%）×11%=26400（元） 借：银行存款 266 400 贷：预收账款 240 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 26 400 （2）租赁期内按月确认租金收入时： 借：预收账款 10 000 贷：其他业务收入－租赁 10 000 （三）赊销方式销售货物或服务 在赊销方式下，货物或服务先行提供，给予购买方一定时间的信用期，购买方在信用期内支付款项。会计上，在提供货物或服务时确认收入，但增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。也就是说，赊销方式提供货物或服务时，会计上应确认收入，增值税纳税义务并未发生，此时，需要先将增值税额计入“应交税费——待转销项税额”科目的贷方，待增值税纳税义务发生时，再从“应交税费——待转销项税额”科目中转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”专栏。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年5月1日，以赊销方式销售一批货物，合同约定不含税销售价格为40000元，增值税额为6800元；销售方在5月1日交货，购买方于3个月后即8月1日付款。宜城公司5月1日当天发出货物，8月1日收到货款46800元，并向购买方开具增值税专用发票。宜城公司的账务处理为： （1）5月1日发出货物时： 借：应收账款 46 800 贷：主营业务收入 40 000 应交税费-待转销项税额 6 800 （2）结转成本会计分录：略。 （3）8月1日收到货款时： 借：银行存款 46 800 贷：应收账款 46 800 借： 应交税费-待转销项税额 6 800 贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 6 800 （四）分期收款方式销售货物或服务 分期收款方式销售商品或服务，会计上在发出商品并且所有权转移当期以该商品的公允价值确认销售收入，同时结转商品销售成本。增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期。因此，在没有先开具发票的情况下，分期收款方式销售商品或服务的当期，会计上需要确认商品或服务的销售收入，而增值税额计入“应交税费——待转销项税额”科目的贷方；待到合同约定的收款日期，无论款项是否收到，均应按合同约定的收款金额计算增值税销项税额，从“应交税费——待转销项税额”科目中转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”专栏。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年2月采用分期收款方式销售一台设备给长江公司，合同约定不含税售价500万元，平均分5次在每季季末收取货款。2017年3月31日收到第一笔货款117万元。已知该设备在2017年2月现销价为450万元。宜城公司的账务处理为： （1）2017年2月销售设备时： 借：长期应收款 5 850 000 贷：主营业务收入 4 500 000 应交税费—待转销项税额 850 000 未实现融资收益-销售设备 500 000 （2）结转成本会计分录：略。 （3）2017年3月31日收到第一笔货款时： 借：银行存款 1 170 000 贷：长期应收款 1 170 000 借：应交税费—待转销项税额 170 000 贷：应交税费—应交增值税（销项税额）170 000 （4）确认当期实现融资收益： 借：未实现融资收益-销售设备 100 000 贷：财务费用-分期收款销售商品 100 000 （5）以后各期同上。 十、建造合同收入增值税会计处理 （一）建造合同的概念及其特征 建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。 建造合同不同于一般的商品销售合同和劳务合同，而是有其独有的特征：一是建造合同先有买主（即客户），后有标的（即资产），建造合同的造价在订立合同时已经确定；二是资产的建设期长，一般要跨越一个会计年度，有的长达数年；三是所建造的资产体积大，造价高；五是建造合同一般为不可撤销合同。 （二）会计收入及其纳税义务发生时间的确定 由于建造合同工期持续时间较长，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，会计上需要根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 而在税收上，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）以及《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）的规定，建筑业增值税纳税义务发生时间的为: （1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天； （2）先开具发票的，为开具发票的当天。 其中，收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 具体地说，纳税义务发生时间可以有几种种情形： 一是提供建筑服务，收到工程进度款时，为收到工程进度款的当天发生增值税纳税义务。 二是提供建筑服务，书面合同中约定付款日期的，为书面合同确定的付款日期当天发生增值税纳税义务。 三是未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑工程项目竣工验收的当天发生增值税纳税义务。 四是先开具发票的，为开具发票的当天发生增值税纳税义务。 财税〔2017〕58号文件取消了在提供建筑服务收到预收款时产生增值税纳税义务的规定。虽然预收的工程款应该按照规定预缴增值税，但预缴增值税和增值税纳税义务毕竟是两回事。 综上所述，如果建造合同的完工进度与工程款结算进度不一致时，会计确认收入的进度就会与增值税纳税义务的确认进度不一致。 （三）会计处理实务 【例题】宜城建筑公司是一家一般纳税人企业，2018年4月有两个在建施工项目（均发生在外县市），其中甲项目为2017年12月承揽的清包工房地产建设工程，宜城建筑公司选择简易计税方法且已向税务机关备案。宜城建筑公司将甲项目的某一附属工程分包给长江建筑公司。乙项目为2018年3月承揽的装修工程，采用包工包料方式，合同总造价55.5万元（含税），总成本为40万元（不含税）。宜城公司采用一般计税方法计算缴纳乙项目增值税。2018年4月宜城公司发生以下业务： （1）邀请境外设计公司为乙项目进行整体设计，购进设计服务合同价款5.3万元，4月2日设计方案通过验收，用银行存款支付设计费并代扣境外公司增值税。10日将代扣增值税缴纳入库，取得税收完税凭证。 ① 购入设计服务时： 应代扣境外公司增值税=53000÷（1+6%）×6%=3000（元） 借：工程施工—合同成本（乙项目） 50000 应交税费—应交增值税（进项税额） 3000 贷：银行存款 50000 应交税费—代扣代缴增值税 3000 ② 缴纳代扣代缴增值税时： 借：应交税费—代扣代缴增值税 3000 贷：银行存款 3000 （2）宜城公司4月8日购入乙项目所需装修材料，取得的增值税专用发票上注明的价款30000元，增值税额5100元，材料款尚未支付。企业当月未将该增值税专用发票认证。 借：原材料 30000 应交税费—待认证进项税额 5100 贷：应付账款 35100 （3）宜城公司4月15日购入办公楼一栋，取得增值税专用发票上注明的价款3000万元，增值税额330万元，款项已用银行存款支付，增值税专用发票当月认证并申报抵扣。 2018年4月抵扣60%进项税额（根据现有政策，已不再分两年抵扣）： 借：固定资产—办公楼 30 000 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 1 980 000 应交税费—待抵扣进项税额 1 320 000 贷：银行存款 33 300 000 （4）宜城公司4月21日与长江建筑公司结算甲项目附属工程款20.6万元，用银行存款支付，4月22日取得长江建筑公司开具的普通发票注明金额20.6万元。 ① 4月21日支付工程款： 借：工程施工—合同成本（甲项目） 206000 贷：银行存款 206000 ② 4月22日取得普通发票： 借：应交税费—简易计税 6000 贷：工程施工—合同成本（甲项目）6000 （5）宜城公司4月20日甲项目完工并验收合格，与建设方结算含税工程款103万元，向建设方开具增值税普通发票，款项已经收讫。因为预计甲项目不会跨年度，宜城公司一直未确认工程收入。25日，宜城公司按规定向建筑服务发生地税务机关预缴增值税。 ① 收到工程款： 借：银行存款 1 030 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费—简易计税 30 000 ② 向建筑服务发生地税务机关预交增值税： （103万元-20.6万元）÷（1+3%）×3%=2.4万元 借：应交税费—简易计税 24 000 贷：银行存款 24 000 （6）宜城公司4月30日按已完工工程成本占总成本的比例确认乙项目完工进度为20%，按完工进度确认乙项目的收入和成本，经业主确认应结算工程款10%。 ① 确认当月工程收入和成本： 工程收入=55.5万元÷（1+11%）×20%=10万元 工程成本=40万元×20%=8万元 借：主营业务成本 80 000 工程施工—合同毛利 20 000 贷：主营业务收入 100 000 ② 结算当月工程款： 当月应收工程款=55.5万元×10%=5.55万元 借：应收账款 55 500 贷：工程结算 50 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 5 500 （7）宜城公司月末计算甲项目和乙项目应申报缴纳增值税。 ①“应交税费——简易计税”明细科目借方发生额=6000+24000=30000（元），贷方发生额也是30000元，当月无需补缴增值税。 ②“应交税费——应交增值税”明细科目借方进项税额合计=3000+198000=1983000（元），贷方发生额也是5500元，期末进项税额留抵1977500元，无需再作账务处理。 （四）建筑业增值税政策要点 1、可采用简易计税方法的建筑服务 一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供的建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。 一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择简易计税方法计税。 一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指：《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。或者未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。 2、建筑劳务差额销售额的规定 试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。 纳税人提供建筑服务采用一般计税方法的，计算销项税额时不能从全部价款和价外费用中扣除分包款。但是异地提供的建筑服务在建筑服务发生地预缴增值税时，预缴税款的计税依据是全部价款和价外费用扣除分包款。 3、跨县（市、区）提供建筑服务预缴税款的规定 单位和个体工商户在其机构所在地以外的县（市、区）提供建筑服务，应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。其他个人跨县（市、区）提供建筑服务，直接向建筑服务发生地纳税申报，缴纳税款。 纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县（市、区）提供建筑服务的，由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）。 纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》。 4、预缴税款的计算方法 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款： ① 一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%。 ② 一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%。 纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可以结转下次预缴税款时继续扣除。 ③ 小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%。 纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可以结转下次预缴税款时继续扣除。 十一、包装物出售与出租 包装物随同产品销售，无论是否单独计价，均应按所包装货物的适用税率计算缴纳增值税。 包装物不随产品出售，因出借而收取的租金属于价外费用，也应计算缴纳增值税。 出借包装物（酒类产品包装物除外）收取的押金，收取时不纳税，逾期未还没收押金时需要计算缴纳增值税。 包装物随同产品销售但不单独计价时，按含有包装物的产品销售额贷记“主营业务收入”科目，并计提销项税额；包装物随同产品销售且单独计价时，包装物销售额记入“其他业务收入”科目的贷方并计提销项税额；出租出借包装物收取的押金，记入“其他应付款”科目的贷方，不计提销项税额；逾期未退还的包装物押金，记入“其他业务收入”科目的贷方并计提销项税额。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年3月1日销售甲产品时，随同产品出租包装物1000件。甲产品增值税税率为17%，消费税税率为10%。包装物单位成本8元，总成本8000元，采用分两次摊销法。收取包装物押金11700元，一个月租金468元，交存银行。4月2日，包装物按期退回500件，其余500件逾期未退，按合同约定没收押金。宜城公司的会计处理为： （1）3月1日出租包装物时： 借：包装物——出租包装物 8000 贷：包装物——库存未用包装物 8000 同时，摊销50%成本： 借：其他业务成本 4000 贷：包装物——包装物摊销 4000 （2）收取押金和租金时： 借：银行存款 11700 贷：其他应付款——存入保证金 11700 借：银行存款 468 贷：其他业务收入 400 应交税费-应交增值税（销项税额）68 （3）4月2日退回包装物500时： 借：包装物——库存已用包装物 4000 贷：包装物——出租包装物 4000 同时，退回500件包装物押金： 借：其他应付款——存入保证金 5850 贷：银行存款 5850 （4）没收逾期未退还包装物押金并摊销成本： 借：其他应付款——存入保证金 5850 贷：其他业务收入 5000 应交税费-应交增值税（销项税额） 850 摊销成本： 借：其他业务成本 2000 包装物——包装物摊销 2000 贷：包装物——出租物摊销 4000 十二、出售已使用过的固定资产 出售已使用过的固定资产，通过“固定资产清理”科目核算。企业销售已抵扣进项税额的固定资产，采用一般计税方法，按适用税率计算销项税额，增值税的会计处理与销售货物时的会计处理基本一致。 如果企业销售2009年1月1日前购入的固定资产或进项税额不得抵扣的固定资产，采用简易计税方法，依照3%的征收率减按2%征收增值税，按照收取的含税金额，借记“银行存款”“应收账款”等科目，按照简易计税方法计算的增值税额，贷记“应交税费——简易计税”科目，按实现的不含税收入，贷记“固定资产清理”科目。固定资产清理完毕，净收益转入“营业外收入”科目，净损失转入“营业外支出”科目。 【例题1】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年3月销售一台生产用已使用过的固定资产，销售时已提折旧10万元，出售时收到价款93.6万元（含税），款项存入银行，该项固定资产在2014年3月取得时，其进项税额17万元已经记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。宜城公司的会计处理如下： （1）购入时： 借：固定资产 1000 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 170 000 贷：银行存款 1 170 000 （2）计提折旧： 借：制造费用 100 000 贷：累计折旧 100 000 （3）出售时结转固定资产净值： 借：固定资产清理 900 000 累计折旧 100 000 贷：固定资产 1 000 000 （4）出售时取得收入： 借：银行存款 936 000 贷：固定资产清理 800 000 应交税费-应交增值税（销项税额）136 000 （4）结转固定资产清理净损益： 借：营业外支出 100 000 贷：固定资产清理 100 000 【例题2】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年3月销售一台已使用过的固定资产，含税售价为30.9万元。该固定资产系2007年8月购入，原价150万元，未抵扣进项税额，转让时已计提折旧100万元。宜城公司的会计处理如下： （1）取得转入收入时： 该固定资产可按3%的征收率减按2%征收增值税，应纳增值税税额=309000÷（1+3%）×2%=6000（元）。 借：银行存款 309 000 贷：固定资产清理 303 000 应交税费-简易计税 6 000 （2）结转固定资产转入净值： 借：固定资产清理 500 000 累计折旧 1 000 000 贷：固定资产 1 500 000 （3）结转固定资产清理净损益： 借：营业外支出 197 000 贷：固定资产清理 197 000 （4）缴纳增值税时： 借：应交税费-简易计税 6000 贷：银行存款 6000 十三、混合销售的会计处理 一项销售行为既涉及货物又涉及应税服务为混合销售行为。混合销售行为应当将货物的销售额和服务的销售额作为一个整体计算应纳增值税额，这个整体适用的税率由纳税人的经营主业确定：主业是销售货物的纳税人，货物与服务销售额合计数按货物的适用税率征税；主业是提供服务的纳税人，货物与服务的销售额合计数按服务的适用税率征税。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年3月销售某产品给甲企业，该产品的增值税适用税率为17%。开具的增值税专用发票上注明的价款是50000元，增值税税款8500元。宜城公司负责产品的运输，收取含税运费1000元，并开具增值税普通发票。款项均已收到，宜城公司的会计处理为： 运费应计算的增值税=1000÷1.17×17%=145.30（元） 不含税运费收入=1000-145.3=854.7（元） 增值税销项税额=8500+145.3=8645.30（元） 借：银行存款 59500.00 贷：主营业务收入 50000.00 其他业务收入 854.70 应交税费-应交增值税（销项税额） 8645.30 十四、视同销售增值税的会计处理 （一）视同销售的业务范围 1、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部令第65号）第四条规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物： ① 将货物交付其他单位或者个人代销； ② 销售代销货物； ③ 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外； ④ 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（说明：2016年5月1日全面“营改增”后，非增值税应税项目已经不存在。） ⑤ 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费； ⑥ 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户； ⑦ 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或投资者； ⑧ 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。 2、《营业税改征增值税试实施办法》（财税【2016】36号）第十四条规定：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产： ① 单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 ② 单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 ③ 财政部和国家税务总局规定的其他情形。 3、以上两个文件，对增值税视同销售的两个方面，即视同销售货物和视同销售服务、无形资产或者不动产的税务处理进行了明确，但在具体实务中，需要注意以下几点： ① 视同销售货物，其规定只适用增值税税法规定的“单位”和“个体工商户”，不包括“其他个人”，“其他个人”发生的上述行为无须比照视同销售货物征税。 ② 视同销售服务、无形资产或者不动产，其规定的第一款的适用主体是“单位或者个体工商户”，第二款的适用主体还包括“其他个人”。 ③ 实物折扣，属于增值税视同销售货物行为。这在国税发【1993】154号、国税函【2010】56号等文件中均有体现。 ④ “营改增”后，视同销售范围扩大至视同销售服务、无形资产或者不动产，但须注意“无偿”性的条件限制，即视同销售服务、无形资产或者不动产，必须是“无偿提供服务”、“无偿转让无形资产或者不动产”。 ⑤ 视同销售的服务能够取得抵扣凭证且符合抵扣范围的，其进项税额可以抵扣。 （二）视同销售的会计处理 企业发生的增值税视同销售行为，应当按照《企业会计准则》的规定进行会计处理。 1、视同销售货物的会计处理 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部令第65号）第四条规定的8类视同销售货物的行为中，第四条随着“营改增”试点的全面推行已经失效，其余7条除第八条“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”以外，均应按公允价值，通过“主营业务收入”科目核算销售收入，并同时结转主营业务成本。具体如下： 2、将货物交付其他单位或者个人代销（非买断方式） ① 发出代销商品时： 借：发出商品（或委托代销商品） 贷：库存商品 ② 收到代销清单时： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 3、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（相关机构设在同一县的除外）。 ① 移送货物方： 借：其他应收款/应收账款 贷：主营业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） ② 接受货物方： 借：库存商品 应交税费-应交增值税（进项税额） 贷：其他应付款/应付账款 4、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费 借：应付职工薪酬-非货币性福利（业务招待费等） 贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 这里需要注意，仅指“自产、委托加工的货物”，不包括“外购货物”，如果是“外购货物”用于集体福利或者个人消费，属于进项税额转出，不属于增值税视同销售，其账务处理为： ① 外购时： 借：库存商品 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 ② 决定发放时： 借：生产成本/管理费用/在建工程等 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 ③ 实际发放时： 借：应付职工薪酬——非货币性福利 贷：库存商品 应交税费—应交增值税（进项税额转出） 5、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户 借：长期股权投资等 贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月将其生产的产品对外投资，该产品账面成本为50000元，公允价值为60000元。宜城公司的会计处理为： 借：长期股权投资 70200 贷：库存商品 60000 应交税费-应交增值税（销项税额）10200 6、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或投资者 借：应付股利 贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 7、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人 借：营业外支出 贷：库存商品（成本价） 应交税费-应交增值税（销项税额）（公允价值×税率） 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，其生产的电动汽车出厂价为每辆100000元（不含税），成本为80000元。2017年6月因业务需要宜城公司向某单位捐赠电动汽车8辆，并开具了增值税专用发票。宜城公司的会计处理为： 增值税销项税额=100000×8×17%=136000元 借：营业外支出 776000 贷：库存商品 640000 应交税费-应交增值税（销项税额）136000 8、视同销售服务、无形资产或者不动产的会计处理 ① 视同销售服务 借：营业外支出/销售费用等 贷： 应交税费-应交增值税（销项税额）（计税价格×税率） ② 无偿转让无形资产或不动产 借：营业外支出 累计摊销 贷：无形资产 固定资产清理 应交税费-应交增值税（销项税额）（计税价格×税率/征收率） 十五、进项税额转出的会计处理 （一）进项税额转出的情形 按照《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）《本期进项税额明细》中第14栏至第23栏的进项税额转出情形分类，共有10类，具体为： 1、“免税项目”，记录用于免征增值税项目，按规定应在本期转出的进项税额； 2、“集体福利、个人消费”，记录用于集体福利或者个人消费，按规定应在本期转出的进项税额； 3、“非正常损失”，记录因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质造成的外购货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产及其分担的运费已抵扣的进项税额； 4、“按简易计税方法征税项目”，记录用于按简易计税方法征税项目，按规定应在本期转出的进项税额；还包括“营改增”纳税人，服务、无形资产和不动产按规定汇总计算缴纳增值税的分支机构，当期应由总机构汇总的进项税额也在本明细科目核算； 5、“免抵退税办法不得抵扣的进项税额”，记录按照免、抵、退税办法的规定，由于征税税率与退税税率存在税率差，应转出的进项税额； 6、“纳税检查调减进项税额”，记录因税务、财政、审计部门检查后调减的进项税额； 7、“红字专用发票信息表注明的进项税额”，记录本单位收到供货方或提供劳务方开具的增值税专用发票负数上对应的税额，即主管税务机关开具的《开具红字增值税专用发票信息表》注明的应在本期转出的进项税额； 8、“上期留抵税额抵减欠税”，记录经税务机关同意的可以使用上期留抵税额抵减欠税的金额； 9、“上期留抵税额退税”，记录本单位实际收到上期留抵税额的退税额； 10、“其他”，记录本单位除上述进项税额转出情形以外的，其他应在本期转出的进项税额。 （二）进项税额转出的会计处理 1、用于免税项目 将外购的货物、劳务、服务用于免税项目，进项税额不得抵扣，如果纳税人在购进货物、劳务、服务时已经抵扣了进项税额，则应将已经抵扣的进项税额转出。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月实现不含税产品销售收入200万元，其中免税产品销售收入为100万元，款项均已收存银行。当月购入免税产品原材料，取得的增值税专用发票上注明的价款为60万元，税款为10.2万元，购进原材料已验收入库并支付款项；当月通过银行支付生产用电费11700元，取得增值税专用发票注明的税额为1700元，增值税专用发票在当月认证。宜城公司的会计处理为： ① 购进免税产品原材料，进项税额不得抵扣，直接计入原材料成本： 借：原材料 702 000 贷：银行存款 702 000 ② 购入生产用电无法准确划分不得抵扣的进项税额，应按照合理的方法进行分摊： 不得抵扣的进项税额=1700×100/200=850 借：制造费用 10000 应交税费-应交增值税（进项税额） 1700 贷：银行存款 11700 借：制造费用 850 贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）850 2、非正常损失 一般纳税人发生非正常损失的外购货物对应的进项税额不得抵扣，非正常损失的在产品、产成品所耗用的外购货物、加工修理修配劳务已经运输费对应的进项税额不得抵扣。企业应将非正常损失的货物成本和不得抵扣的增值税进项税额转入“待处理财产损益”科目的借方，经批准后将损失转入“营业外支出”科目。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月企业仓库被盗，丢失产品10吨，成本为800元/吨，其中外购成本为70%，取得时的增值税税率为17%。宜城公司的会计处理为： 应转出进项税额=10×800×70%×17%=952（元） 借：待处理财产损益 8952 贷：库存商品 8000 应交税费-应交增值税（进项税额转出） 952 3、购进固定资产、不动产改变用途 ① 从可以抵扣的进项税额的用途改变为不可抵扣进项税额的用途 根据国家税务总局公告2016年第15号第七条规定，一般纳税人购入固定资产、不动产用于进项税额可以抵扣的用途且已经将进项税额申报抵扣，使用一段时间后改变用途，用于进项税额不可以抵扣的用途，应在改变用途时按改变用途时点固定资产、不动产的净值率计算不可以抵扣的进项税额，作进项税额转出处理。因为取得的不动产进项税额分两次抵扣，当期抵扣60%，取得后第13个月抵扣40%，因此改变用途涉及不动产的，改变用途时点不动产的净值率计算不可以抵扣的进项税额，需要与该不动产已实际抵扣的进项税额比较，确定不可以抵扣的进项税额应通过“进项税额转出”还是“待抵扣进项税额”转出。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2016年6月购置厂房一栋，取得的增值税专用发票上注明的价款为3000万元，增值税额额为330万元，款项已经用银行存款支付，增值税专用发票当月认证，厂房当月投入使用。按照规定，购入当期可抵扣60%的进项税额部分为198万元，40%的进项税额部分为132万元留待2017年6月抵扣。如果该厂房预计使用年限20年，预计净残值为0，假设2017年4月宜城公司将该厂房改为职工食堂，那么宜城公司的会计处理为： （1）计算不得抵扣的进项税额 改变用途时厂房净值=3000-3000÷20÷12×10=2875（万元） 不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100% =（2875÷3000）×100% =95.83% 不得抵扣的进项税额=（已抵扣的进项税额+待抵扣的进项税额）× 不动产净值率=（198+132）×95.83%=316.24（万元） （2）计算抵扣进项税额余额 已抵扣的进项税额198万元＜316.24万元，所以应将198万元全部转出。 不得抵扣的进项税额还有：316.24-198=118.24（万元），因此，待抵扣的进项税额应转出118.24万元。 待抵扣的进项税额结余:132-118.24=13.76（万元）。2017年6月可将待抵扣进项税额13.76万元转入进项税额抵扣。 （3）在2017年4月厂房改为食堂时： 借：固定资产 3162400 贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出） 1980000 应交税费-待抵扣进项税额 1182400 （4）在2017年6月不动产待抵扣进项税额可以抵扣时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额）137600 贷：应交税费-待抵扣进项税额 137600 ② 从不可抵扣的进项税额的用途改变为可以抵扣进项税额的用途 根据国家税务总局公告2016年第15号第九条规定，一般纳税人购入固定资产、不动产用于进项税额不可抵扣的用途时，应按价税合计计入固定资产原值。使用一段时间后改变用途，用于进项税额可以抵扣的用途，应在改变用途时按改变用途时点固定资产、不动产的净值率计算可以抵扣的进项税额。改变用途涉及的不动产可以抵扣的进项税额60%部分在次月抵扣，40%部分在改变用途次月起的第13个月抵扣。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2016年5月用银行存款1110万元购置职工宿舍一栋，购进时取得增值税专用发票并已认证，其中价款1000万元，增值税款110万元，因用于集体福利未抵扣进项税额，折旧年限为20年，预计残值率为10%。2016年11月宜城公司决定将该职工宿舍改建为生产经营场所，那么宜城公司的会计处理为： （1）计算可抵扣的进项税额： 不动产计提折旧=1110×（1-10%）÷20÷12×6=24.975（万元） 不动产净值=1110-24.975=1085.025（万元） 不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100% =（1085.025÷1110）×100% =97.75% 可抵扣的进项税额 =固定资产净值÷（1+适用税率）×适用税率 =1110×97.75%÷（1+11%）×11% =107.525（万元） （2）其中64.515万元（107.525×60%）可以在当期用于进项税额抵扣，剩余的43.01万元（107.525×40%）转入待抵扣进项税额，于2017年12月抵扣进项税额。 不得抵扣的进项税额还有：316.24-198=118.24（万元），因此，待抵扣的进项税额应转出118.24万元。 待抵扣的进项税额结余:132-118.24=13.76（万元）。2017年6月可将待抵扣进项税额13.76万元转入进项税额抵扣。 （3）宜城公司2016年5月购进职工宿舍时会计处理： 借：固定资产 10000000 应交税费-应交增值税（进项税额） 1100000 贷：银行存款 11100000 借：固定资产 1100000 贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）1100000 （4）宜城公司2016年12月职工宿舍改变用途时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额） 645150 应交税费-待抵扣进项税额 430100 贷：固定资产 1075250 （5）宜城公司2017年12月抵扣进项税额时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额） 430100 贷：应交税费-待抵扣进项税额 430100 4、购进货物或服务改变用途用于不动产在建工程 纳税人前期购进并已全额抵扣进项税额的材料，用于新建不动产在建工程或增加价值超过原值50%以上改建、扩建、修缮、装饰的不动产在建工程中，其进项税额也应执行分两年抵扣政策，应将已经抵扣进项的40%转入“待抵扣进项税额”中。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月购入生产用钢材一批，取得增值税专用发票注明的价款100万元，增值税款17万元，增值税专用发票当月认证并抵扣。9月份，宜城公司将该批钢材用于新建办公楼工程。宜城公司的会计处理为： （1）计算2017年9月钢材用于不动产在建工程当期应转入待抵扣进项税额：170000×40%=68000（元） 借：应交税费-待抵扣进项税额 68000 贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）68000 （2）2018年9月抵扣待抵扣进项税额： 借：应交税费-应交增值税（进项税额） 68000 贷：应交税费-待抵扣进项税额 68000 十六、未交增值税或多交增值税的期末结转 （一）科目设置 一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人企业月终时转入的应交未交增值税、多交或预缴的增值税，以及增值税缴纳情况。 一般纳税人应在“应交税费——应交增值税”科目下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人企业月终转出未交或多交的增值税。 一般纳税人月度终了，“应交税费——预交增值税”明细科目余额应结转到“应交税费——未交增值税”明细科目。 采用简易计税方法应缴未缴、多缴、预缴或缴纳的增值税额，以及纳税人转让金融商品发生的增值税额，不通过“应交税费——未交增值税”科目核算。 （二）账务处理 月份终了，企业应将当月发生的应交未交增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目： 借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 贷：应交税费——未交增值税 月份终了，企业如果有多交或预交增值税的情形，也应将半月多交或预交的增值税自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目： 借：应交税费——未交增值税 贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） 应交税费——预交增值税 “应交税费——未交增值税”科目的期末借方余额，反映企业多交的增值税；期末贷方余额，反映企业未交的增值税。 （三）会计处理实例 【例题1】宜城公司是一家一般纳税人企业（实行辅导期管理），2017年6月“应交税费——应交增值税”账户资料，如下所示： 借方金额（进项税额2550），贷方金额（销项税额3850元），已交税金1200元。 本期实际应交增值税1300元（3850-2550），实际应交数大于已交税金（1200元），企业本月应交未交增值税100元。 宜城公司月末应作如下账务处理： 借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税） 100 贷：应交税费-未交增值税 100 【例题2】宜城公司是一家一般纳税人企业（实行辅导期管理），2017年6月“应交税费——应交增值税”账户资料，如下所示： 借方金额（进项税额2550），贷方金额（销项税额2850元），已交税金1200元。 本期实际应交增值税300元（2850-2550），实际应交数小于已交税金（1200元），企业本月多交增值税900元。 宜城公司月末应作如下账务处理： 借：应交税费—未交增值税 900 贷：应交税费-应交增值税（转出多交增值税）900 十七、缴纳增值税的会计处理 一般纳税人缴纳增值税的会计处理包括：预缴税款、本月缴纳本月的应交增值税和本月缴纳以前期间应交增值税的会计处理。 （一）预缴税款 一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目四项业务，按现行增值税制度规定应预缴增值税。 企业采用一般计税方法预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。 企业采用简易计税方法预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。 需要特别注意的是，房地产开发企业预收款预缴的增值税，应直至纳税义务发生时，方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。 【例题1】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月跨县（市）提供建筑服务（企业备案选择简易计税方法），在劳务发生地预缴增值税10000元。宜城公司应作如下账务处理： 借：应交税费—简易计税 10000 贷：银行存款 10000 【例题2】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月跨县（市）提供建筑服务，在劳务发生地预缴增值税10000元。宜城公司应作如下账务处理： ① 预缴增值税时： 借：应交税费-预交增值税 10000 贷：银行存款 10000 ② 月末，结转预缴的增值税： 借：应交税费-未交增值税 10000 贷：应交税费-预交增值税 10000 （二）本月缴纳本月的应交增值税 企业本月缴纳本月的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业（实行辅导期管理），税务机关核定的增值税专用发票领购数量为25份。2017年6月首次领购的专用发票开具金额合计50000元，6月15日增购专用发票时，应预缴增值税1500元（50000×3%）。宜城公司应作如下账务处理： 借：应交税费-应交增值税（已交税金）1500 贷：银行存款 1500 （三）本月缴纳以前期间应交增值税 企业本月缴纳应交未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月“应交税费——应交增值税”账户资料，如下所示： 借方金额（进项税额25000），贷方金额（销项税额35000元），本期实际应交增值税10000元（35000-25000）。 宜城公司应作如下账务处理： ① 月末转出未交增值税： 借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税）10000 贷：应交税费-未交增值税 10000 ② 次月申报期，申报缴纳增值税： 借：应交税费-未交增值税 10000 贷：银行存款 10000 十八、一般纳税人简易计税方法项目的会计处理 （一）需要预缴的项目 需要预缴增值税的简易计税项目包括一般纳税人转让营改增前取得的不动产、提供营改增前异地取得不动产经营租赁服务、异地提供老项目或清包工项目建筑服务。 纳税人确认收入，计提应纳增值税时： 借：银行存款（应收账款等） 贷：主营业务收入 应交税费-简易计税 在不动产所在地或建筑服务发生地预缴增值税时： 借：应交税费-简易计税 贷：银行存款 【例题1】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年1月跨县（市）承揽一项清包工房地产建设工程，宜城公司选择简易计税方法并向税务机关备案。2017年6月该项目完工并验收通过，与建设方结算工程款103万元，向建设方开具增值税普通发票，注明含税金额为103万元，款项银行收讫。月末，宜城公司按规定向建筑服务发生地国税机关预缴增值税。宜城公司应作如下账务处理： ① 收到工程款时： 借：银行存款 1 030 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费-简易计税 30 000 ② 向建筑服务发生地国税机关预缴的增值税： 预缴增值税=103万元÷（1+3%）×3%=3万元 借：应交税费-简易计税 30 000 贷：银行存款 30 000 ③ 向主管税务机关申报纳税时，应纳税额为3万元，预缴税款为3万元，不需要补缴增值税。 【例题2】宜城公司是一家一般纳税人企业，主营人力资源培训业务。人力资源培训服务属于非学历教育服务，宜城公司选择简易计税方法并向税务机关备案。2017年6月10日宜城公司取得含税培训服务费收入10300元，款项已银行收讫。向培训对象开具增值税专用发票，发票注明金额10000元，增值税税额300元。宜城公司应作如下账务处理： ① 2017年6月10日收到培训费时： 借：银行存款 10 300 贷：主营业务收入 10 000 应交税费-简易计税 300 ② 申报缴纳增值税时： 借：应交税费-简易计税 300 贷：银行存款 300 ③ 如果发生培训费退回，即发生销售退回的，应按规定开具红字增值税专用发票，并作相反的会计分录。 借：主营业务收入 10 000 应交税费-简易计税 300 贷：银行存款 10 300 （二）不需要预缴的项目 不需要预缴增值税的项目，企业可以在纳税义务发生时直接计算应纳增值税，并计入“应交税费-简易计税”科目。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，主营钢材和商品混凝土销售业务。其中，自产商品混凝土符合简易计税规定，宜城公司选择简易计税方法并向税务机关备案。2017年6月销售钢材不含税销售额200万元，商品混凝土含税销售额103万元，期初进项税额留抵50万元。宜城公司应作如下账务处理： ① 确认钢材销售收入时： 借：应收账款 2 340 000 贷：主营业务收入-钢材 2 000 000 应交税费-应交增值税（销项税额）340 000 ② 确认混凝土销售收入时： 不含税销售额=103÷（1+3%）=100（万元） 借：应收账款 1 030 000 贷：主营业务收入-商品混凝土 1 000 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 30 000 ③ 缴纳增值税时： 借：应交税费-简易计税 30 000 贷：银行存款 30 000 ④ 期末留抵税额16万元（50万元-34万元） 十九、一般纳税人金融商品转让的会计处理 （一）税收政策规定 《营改增试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文附件2）第一条第三款规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可以结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。 金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。 金融商品转让，不得开具增值税专用发票。 根据《营改增试点实施办法》（财税〔2016〕36号文附件1）第二十一条、二十二条、二十三条关于对应纳税额、销项税额以及销售额的有关规定，一般纳税人金融商品转让的销售额可以按照下面公式计算： 销售额=含税销售额÷（1+税率） =卖出价扣除买入价的余额÷（1+6%） =（卖出价-买入价）÷（1+6%） 销项税额=销售额×税率 =（卖出价-买入价）÷（1+6%）×6% （二）会计处理规定 财会【2016】22号文件规定：金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额来账务处理。 金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额： 借：投资收益等科目 贷：应交税费-转让金融商品应交增值税 如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额： 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 贷：投资收益等科目 交纳增值税时： 借：应交税费—转让金融商品应交增值税 贷：银行存款 年末，本科目如有借方余额，则： 借：投资收益等科目 贷：应交税费-转让金融商品应交增值税 （三）会计处理举例 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2016年8月5日以含税价8.50元/股购入某公司股票2万股。2016年9月9日以8.35元/股的价格转让5000股，2016年10月14日以9.00元/股的价格转让5000股，2016年11月11日以8.30元/股的价格转让1万股。假设除该股票外，宜城公司没有购买其他金融商品，不考虑其他相关费用及该股票的公允价值变动损益。宜城公司应作如下账务处理： ① 2016年8月5日购入股票时： 8.5×20000=170000（元） 借：交易性金融资产 170 000 贷：银行存款 170 000 ② 2016年9月9日转让股票5000股： 转让收入：8.35×5000=41750（元） 转让成本：8.50×5000=42500（元） 转让损益：（8.35-8.50）×5000=-750（元） 借：银行存款 41 750 投资收益 750 贷：交易性金融资产 42 500 月末将产生的转让损失相关的增值税结转下月抵扣： -750÷1.06×6%=-42.45（元） 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 42.45 贷：投资收益 42.45 ③ 2016年10月14日转让股票5000股： 转让收入：9.00×5000=45000（元） 转让成本：8.50×5000=42500（元） 转让损益：（9.00-8.50）×5000=2500（元） 借：银行存款 45 000 贷：交易性金融资产 42 500 投资收益 2 500 月末将产生的转让收益计提增值税： 2500÷1.06×6%=141.51（元） 借：投资收益 141.51 贷：应交税费-转让金融商品应交增值税 141.51 次月征期申报纳增值税时：应交增值税141.51-42.45=99.06（元） 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 99.06 贷：银行存款99.06 ④ 2016年11月11日转让股票1万股： 转让收入：8.30×10000=83000（元） 转让成本：8.50×10000=85000（元） 转让损益：（8.30-8.50）×10000=-2000（元） 借：银行存款 83 000 投资收益 2 000 贷：交易性金融资产 85 000 月末将产生的转让损失相关的增值税结转下月抵扣： -2000÷1.06×6%=-113.21（元） 借：应交税费-转让金融商品应交增值税 113.21 贷：投资收益 113.21 ⑤年末，将“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目借方余额转销： 借：投资收益 113.21 贷： 应交税费-转让金融商品应交增值税 113.21 二十、增值税税控系统专用设备和技术维护费抵减增值税税额的会计处理 按现行增值税制度规定，企业首次购入增值税税控系统专用设备和技术维护费可以抵减增值税应纳税额，当期抵扣不完的，可以结转下期抵扣，没有抵减期限限制。 企业应按实际支付的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费-应交增值税（减免税款）”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。 企业发生技术维护费，按实际支付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费-应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”科目。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年6月首次购入增值税税控系统专用设备，支付价款3000元，同时支付当年增值税税控系统专用设备技术维护费300元。当月两项合计抵减增值税应纳税额3300元。宜城公司应作如下账务处理： ① 首次购入增值税税控系统专用设备时： 借：固定资产-税控设备 3000 贷：银行存款 3000 ② 抵减当月增值税应纳税额： 借：应交税费-应交增值税（减免税款）3000 贷：递延收益 3000 ③ 以后各月计提折旧时（假设按2年计提折旧）： 借：管理费用 125 贷：累计折旧 125 ④ 管理费用（折旧费）转递延收益： 借：递延收益 125 贷：管理费用 125 ⑤ 发生技术维护费： 借：管理费用 300 贷：银行存款 300 ⑥ 管理费用（技术维护费）抵减增值税应纳税额： 借：应交税费-应交增值税（减免税款）300 贷：管理费用 300 二十一、增值税留抵税额抵减欠税的会计处理 为了解决增值税一般纳税人“既有欠缴增值税，又有增值税留抵”的问题，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，可以用期末留抵税额抵减增值税欠税。纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按以下方法进行会计处理： （一）增值税欠税税额大于期末留抵税额时： 按期末留抵税额红字借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费-未交增值税”科目。 （二）增值税欠税税额小于期末留抵税额时： 按增值税欠税税额红字借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费-未交增值税”科目。 【例题】宜城公司是一家一般纳税人企业，2017年4月欠缴增值税20万元，5月又欠缴30万元。6月因生产需要采购大量原材料，月末出现进项留抵税额50万元。除此以外企业没有其他欠税行为。7月17日，税务机关通知宜城公司用留抵税额抵减欠税和滞纳金，假设至抵减日企业欠税已经产生滞纳金1.32万元。宜城公司应作如下账务处理： ① 抵减日，计算4月份欠税产生的滞纳金： 滞纳金=200000元×0.05%×92天=9200（元） 欠税与滞纳金合计为209200（元） 进项留抵税额500000元大于企业4月份增值税欠税与滞纳金的合计数209200元，所以，企业4月份欠税和滞纳金可以全部冲抵。 借：应交税费-应交增值税（进项税额）209200（红字） 营业外支出 9200 贷：应交税费-未交增值税 200000（红字） ② 抵减日，计算５月份欠税产生的滞纳金： 滞纳金=３00000元×0.05%×61天=9150（元） 欠税与滞纳金合计为309150（元） 进项留抵税额余额=500000-209200=290800（元） 进项留抵税额余额290800元小于企业5月份增值税欠税与滞纳金的合计数309150元，所以，只能抵减企业5月份欠税和滞纳金金额290800元，其中： 抵减欠税=290800×（300000÷309150）=282193（元） 滞纳金= 290800-282193=8607（元） 5月份企业欠税余额=300000-282193=17807（元） 借：应交税费-应交增值税（进项税额）290800（红字） 营业外支出 8607 贷：应交税费-未交增值税 282193（红字） 二十二、小规模纳税人增值税的会计处理 （一）购进业务的会计处理 1、一般性购进业务的会计处理 小规模纳税人实行简易办法计算缴纳增值税，《增值税暂行条例》及其实施细则、财税【2016】36号文件规定，小规模纳税人发生增值税应税行为适用简易计税办法计税，其中简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。所以，小规模纳税人购进货物、服务、无形资产或不动产，所支付的增值税税额应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目核算。 【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人，2017年6月5日购进生产用原材料一批，取得增值税普通发票注明的金额为8万元。6月10日，购进管理用小汽车一辆，取得《机动车销售统一发票》上注明，不含税价款15万元，增值税额2.55万元，另支付车辆购置税和其他费用合计1.95万元，以上款项均通过银行存款支付。宜城公司应作如下账务处理： ① 购进生产用原材料： 借：原材料 80000 贷：银行存款 80000 ② 购进小汽车： 借：固定资产 195000 贷：银行存款 195000 2、购买方为扣缴义务人的会计处理 按照现行增值税制度规定，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。因此，如果应税行为发生的销售方是境外单位或个人，那么境内的购进方应作为扣缴义务人，应依法履行扣缴义务。 【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人，2017年6月，获得某境外计算机公司为其提供的信息系统维护服务，支付服务费10.6万元。该境外计算机公司在境内未设经营机构，服务费以银行存款支付。宜城公司应作如下账务处理： ① 宜城公司作为扣缴义务人，应扣缴增值税为： 10.6÷（1+6%）×6%=0.6（万元） 借：管理费用 106000 贷：银行存款 100000 应交税费-代扣代交增值税 6000 ② 实际缴纳代扣代缴增值税时： 借：应交税费-代扣代交增值税 6000 贷：银行存款 6000 （二）销售业务的会计处理 小规模纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按照应收或已收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，按实现的不含税销售收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的应纳增值税，贷记“应交税费-应交增值税”科目。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票，作相反的会计分录。 增值税属于价外税，纳税人发生应税行为取得含税收入后，需要先进行价税分离，将收入换算成不含税销售额，在按照不含税销售额乘以增值税征税率，确认增值税应纳税额。 【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人，主营餐饮服务。2017年6月实现餐饮服务费收入10.3万元，假设以银行存款收讫。宜城公司应作如下账务处理： ① 进行计税分离： 价款：10.3÷（1+3%）=10（万元） 税款：10万元×3%=0.3（万元） ② 确认收入及应纳增值税： 借：银行存款 103000 贷：主营业务收入 100000 应交税费-应交增值税 3000 ③ 缴纳增值税时： 借：应交税费-应交增值税 3000 贷：银行存款 3000 （三）差额征税的会计处理 小规模纳税人提供应税服务，按规定可以差额征税从销售额中扣除相关购进项目金额的，购进业务发生时，按含税价记入成本费用等科目，待取得合法的扣除凭证时，计算可抵减的增值税额，将成本费用调整为不含税金额，借记“应交税费-应交增值税”科目，贷记成本费用类科目；销售业务与一般销售业务的会计处理相同，按实际收取得全部价款换算为不含税价确认收入，同时确认应纳税额。 差额征税应注意以下两点： 一是差额征税导致“少交增值税”的收益，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目，也就是说贷方对应的科目为成本费用类科目，借方是对应的增值税核算会计科目； 二是差额抵减的税额=含税可差额的部分÷（1+税率/征收率）×税率/征收率，其中，税率/征收率，是指差额项目适用的税率/征收率，不是取得可差额的部分的税率/征收率，比如，建筑业简易计税适用征收率3%，即使分包业务采用税率11%，计算差额抵减的税额也是按照征收率3%计算。 【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人。2016年6月承建某建筑工程，含税工程款为103万元。宜城公司将41.2万元的附属工程分包给长江建筑公司。2017年5月，工程全部完工，宜城公司向税务机关申请代开增值税专用发票，收取工程款103万元，同时收到长江建筑公司开来的增值税普通发票，注明的含税销售额为41.2万元，工程款已付。宜城公司应作如下账务处理： ① 收到总承包工程款时： 价款：103÷（1+3%）=100（万元） 税款：100万元×3%=3（万元） 借：银行存款 1030000 贷：主营业务收入 1000000 应交税费-应交增值税 30000 ② 支付长江建筑公司分包款： 借：主营业务成本 412000 贷：银行存款 412000 ③ 收到长江建筑公司开来的增值税普通发票时： 价款：41.2÷（1+3%）=40（万元） 税款：40万元×3%=1.2（万元） 借：应交税费-应交增值税 12000 贷：主营业务成本 12000 （四）缴纳增值税的会计处理 1、需要预缴的项目 小规模纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴增值税。 纳税人确认收入并计提该项目应纳增值税额时，借“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”和“应交税费-应交增值税”科目。在不动产所在地或建筑服务发生地预缴增值税时，借记“应交税费-应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。 【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人。2016年6月在外县市承建某建筑工程。2017年5月，工程完工并验收合格，与建设方结算工程款103万元，向建设方开具增值税普通发票，注明含税金额103万元，款项已经收讫。月末，宜城公司按规定向建筑服务发生地国税机关预缴增值税。宜城公司应作如下账务处理： ① 收到工程款时： 价款：103÷（1+3%）=100（万元） 税款：100万元×3%=3（万元） 借：银行存款 1030000 贷：主营业务收入 1000000 应交税费-应交增值税 30000 ② 向建筑服务发生地预缴增值税： 应预缴增值税=103÷（1+3%）×3%=3（万元） 借：应交税费-应交增值税 30000 贷：银行存款 30000 ③ 向主管税务机关申报纳税时，应纳税额为3万元，预缴税额也为3万元，不需要补缴增值税。 2、不需要预缴的项目 小规模纳税人按规定的纳税期限申报缴纳税款时，借记“应交税费-应交增值税”，贷记“银行存款”科目。 【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人。2017年4月10日申报缴纳第一季度应纳的增值税10万元，宜城公司应作如下账务处理： 借：应交税费-应交增值税 100000 贷：银行存款 100000 （五）小微企业免征增值税的会计处理 《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）、《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）规定自2019年1月1日起，对月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。 若小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。 《国家税务总局关于合理简并纳税人申报缴税次数的公告》（国家税务总局公告2016年第6号）规定，自2016年4月1日起，增值税小规模纳税人缴纳增值税等，实行按季申报。 小微企业在取得销售收入时，应当按规定计算应纳增值税，并确认“应交税费-应交增值税”，在达到免征增值税条件时，将有关“应交增值税”转入当期“营业外收入”。 【例题】宜城公司为增值税小规模纳税人。2017年第一季度实现含税销售收入7.21万元，符合小微企业免征增值税政策。宜城公司应作如下账务处理： ① 确认销售收入及应纳增值税税款时： 价款：7.21÷（1+3%）=7万元） 税款：7万元×3%=0.21（万元） 借：银行存款 72100 贷：主营业务收入 70000 应交税费-应交增值税 2100 ② 确认应享受小微企业免税优惠时： 借：应交税费-应交增值税 2100 贷：营业外收入 2100 二十三、出口退税的账务处理 外贸企业收购货物直接出口，并没有经过生产过程，所以不适用免、抵、退税政策，而是适用免税并退税的政策。 生产企业采购原材料等生产货物然后出口，适用免、抵、退税政策。 （1）出口货物免税，反映在账务处理上是出口销售时，无需贷记“应交税费--应交增值税（销项税额）”： 借：应收账款/银行存款 贷：主营业务收入 （2）出口货物抵税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额，账务处理上表现为企业购进原材料，无论用于生产出口货物还是用于生产内销货物，其进项税额均可抵扣。 但由于出口货物的征税率和退税率不一致的情况，因而存在免抵退税不得免征和抵扣税额的情况，此项应借记主营业务成本，贷记进项税额转出。出口企业收到主管税务机关出具的《生产企业进料加工贸易免税证明》和《生产企业进料加工贸易免税核销证明》后，按证明上注明的“不得抵扣税额抵减额”用红字贷记“进项税额”转出，同时以红字借记“主营业务成本”，生产企业发生国外运费、保险、佣金费用支出时，按出口货物征退税率之差分摊计算，并冲减“不得抵扣税额”，用红字贷记“进项税额转出”，同时红字借记“主营业务成本”。 （3）出口货物退税的账务处理：按计算的免抵退税额，贷记“应交税费--应交增值税（出口退税）”；按计算的免抵退税额，借记“应交税费--应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”；按免抵退税额与免抵税额两者之差，借记“其他应收款--应收出口退税款”，如下： 借：其他应收款--应收出口退税款 应交税费--应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 贷：应交税费--应交增值税（出口退税） 【温馨提示】出口抵减内销产品应纳税额专栏，反映出口企业销售出口货物后向税务机关办理免抵退税申报，按规定计算的应免抵退税额，借记本科目，贷记“应交税费-应交增值税（出口退税）”，免抵退税额的计算确定方法有两种： 第一种：在取得税务机关确定的金额后进行免抵和退税的处理，按批准的免抵税额，借记本科目，贷记“应交税费--应交增值税（出口退税）”； 第二种：出口企业申请退税时，按退税申报数进行税务处理。根据当期的免抵额借记本科目，贷记“应交税费--应交增值税（出口退税）”。 （4）纳税人向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款，应借记“银行存款”，贷记“其他应收款-应收出口退税款”。 （5）下面将举例说明如何操作，该例题来源于网络，例题采用税率未调整为最新税率，例题仅供说明操作方法来使用； 【例题1】某公司是一般纳税人，增值税税率17%，出口退税率11%，2009年5月份发生以下业务： ① 购进一批原材料，取得的增值税专用发票上注明价款为1600000元，增值税为272000元，款项已支付，材料已入库。 借：原材料 1600000 应交税费--应交增值税（进项税额）272000 贷：银行存款1872000 ②本月内销不含税销售额为273411.76元，款项已收到。 借：银行存款 319891.76 贷：主营业务收入 273411.76 应交税费--应交增值税（销项税额）46480 ③本月出口产品销售额为1426000元，款项尚未收到。 借：应收账款 1426000 贷：主营业务收入 1426000 借：主营业务成本 85560 计算式：1426000*（17%-11%）=85560 贷：应交税费--应交增值税（进项税额转出） 85560 ④月末申报出口退税，计算退税额 当期应纳税额=46480-（272000-85560）=-139960（元） 免抵退税额=1426000*11%=156860（元） 则：退税额139960元，免抵额=156860-139960=16900（元） 账务处理为： 借：其他应收款--应收出口退税款 139960 应交税费--应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）16900 贷：应交税费--应交增值税（出口退税） 156860 ⑤实际收到出口退税款 借：银行存款 139960 贷：其他应收款--应收出口退税款 139960 【例题2】全内销型企业 某生产企业为增值税一般纳税人，生产的货物的适用税率为17%。企业当月内销货物取得不含税收入200万元，购进原材料取得增值税专用发票注明价款100万元，税款17万元，当月无外销货物。 【答案】应纳增值税=200×17%-100×17%=17（万元）。 【例题3】全出口型企业 某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。企业当月购进原材料取得增值税专用发票注明价款200万元，税款51万元，领用其中一批生产外销出口货物，取得价款200万元。 【答案】退税=200×13%=26（万元）。 【例题4】出口兼内销型企业 某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。企业购进原材料取得增值税专用发票注明价款300万元，税款51万元，已经抵扣进项税额。企业当月内销货物取得不含税收入200万元（假设原材料耗用100万），企业利用剩余的原材料当中一部分生产外销出口货物，取得价款200万元。 【答案】内销应纳增值税=200×17%-100×17%=17（万元）。（左手交17万元税） 外销出口应退税=200×13%=26（万元）。（右手退26万元税） 【例题5】先免再抵不退后交 某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。企业购进原材料取得增值税专用发票注明价款200万元，税款34万元，已经抵扣进项税额。企业当月内销货物取得不含税收入200万元（假设原材料耗用100万），企业利用剩余的原材料100万生产外销出口货物，取得价款100万元。 【答案】内销应纳税=200×17%-100×17%=17（万元）。（左手交17万元税） 外销出口应退税=100×13%=13（万元）。（右手退13万元税） 【例题6】先免不抵全退 某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。企业购进原材料取得增值税专用发票注明价款300万元，税款51万元，已经抵扣进项税额。企业当月内销货物取得不含税收入200万元（假设原材料耗用200万），企业利用剩余的100万原材料生产外销出口货物，取得价款100万元。 【答案】内销应纳税=200×17%-200×17%=0（万元）。（左手不交） 外销出口应退增值税=100×13%=13（万元）。（右手退13万元税） 【例题7】先免再抵后退（主要） 某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。企业总计购进原材料取得增值税专用发票注明价款300万元，税款51万元，已经抵扣进项税额。企业当月内销货物取得不含税收入200万元（原材料耗用100万），企业利用剩余的原材料当中一部分生产外销出口货物，取得价款200万元。 【答案】内销应纳增值税=200×17%-100×17%=17（万元）。（左手交17万元税） 外销出口应退增值税=200×13%=26（万元）。（右手退26万元税）实际退税9万，免抵税额17万元。 二十四、“三流一致”问题 “三流一致”指的是货物，资金和发票的流动指向同一法律主体，《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》第一条第三款规定：购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。 “三流一致”的遵守和把握对我们严格控制税务风险至关重要，对于该风险的防控，可以从以下几点进行把握： 1、在进行相关交易时，应该争取保证货流、资金流、发票流三流一致； 2、如果交易中确实需要采用抵债付款等方式，相关各方应该保留交易中的真实证据； 3、如果没有真实交易坚决不虚开发票，没有真实交易也坚决不接受他人虚开的发票。 二十五、“营业税金及附加”科目调整为“税金及附加”科目 营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目 新“税金及附加”科目核算内容：消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。 【温馨提示】利润表中的“营业税金及附加”科目调整为“税金及附加”科目。 |